原页与校订文本

高等学校经济管理类核心课程教材

会计学

原理、方法与中国情境案例

潘立新　周宁　编著

ACCOUNTING

中国人民大学出版社

高等学校经济管理类核心课程教材

会计学

原理、方法与中国情境案例

潘立新　周宁　编著

ACCOUNTING

中国人民大学出版社
·北京·

图书在版编目（CIP）数据

会计学：原理、方法与中国情境案例 / 潘立新，周宁编著．-- 北京：中国人民大学出版社，2023.6

高等学校经济管理类核心课程教材
ISBN 978-7-300-31555-3

Ⅰ. ①会…　Ⅱ. ①潘… ②周…　Ⅲ. ①会计学-高等学校-教材　Ⅳ. ①F230

中国国家版本馆 CIP 数据核字（2023）第 052636 号

高等学校经济管理类核心课程教材
会计学——原理、方法与中国情境案例
潘立新　周宁　编著
Kuaijixue——Yuanli、Fangfa yu Zhongguo Qingjing Anli

版权所有　侵权必究　印装差错　负责调换

内容简介

本教材设计了满足会计信息使用者进行经济决策所必备的会计知识体系，突出原创本土情境教学案例的融入，帮助学生从企业战略和业务视角理解会计问题，培养学生的系统思维，提高学生解决复杂问题的综合能力。

本教材以会计报表的生成过程为主线，由以下五篇内容组成：会计基本理论与方法、资产负债表要素的会计核算、利润表要素的会计核算、财务报表及其分析利用、会计学综合案例。上述内容按照教学目标又可以分为三个部分：“知识机理”部分帮助学生构建基本的会计知识体系。“开篇微案例”基于资本市场的公开事件编写，用于每一章核心知识的引入，启发学生对重要问题的思考，促使学生带着问题进行每一章的学习。“综合案例”反映的是复杂情境下的会计决策问题，涉及六大会计要素的确认与计量，便于学生综合利用知识进行深入探究，并发掘“中国式管理”知识。两类案例提供的教学素材也可以为课程思政提供抓手。

非会计专业学生学习会计学，在知识获取的广度和深度以及能力培养的侧重上与会计专业学生有很大区别。本教材立足于会计的基本理论、基本方法、一般业务和主要业务环节阐述相关核算要求，避免面面俱到，强化对财务报表及其信息内涵的阐述。

作者简介

潘立新　北京航空航天大学经济管理学院副教授，教育部学位与研究生教育发展中心首届优秀案例教师、首席案例专家。长期担任“会计学”等课程主讲教师。以第一作者开发的案例获评教育部MBA教指委百优案例、MPAcc教指委优秀案例、金融教指委优秀案例共11篇，2篇案例获评清华大学“卓越案例开发者”案例奖。开发的案例入选教育部精品案例库、国研网案例库、加拿大毅伟商学院案例库等国内外高水平案例库，出版案例专著《财务会计案例与分析》。为教育部学位与研究生教育发展中心拍摄案例教学示范视频2部，主讲的会计学课程获评第二届“全国管理案例教学精品课”。

周宁　北京航空航天大学经济管理学院教授，北京市高等学校教学名师，中国管理现代化研究会管理案例研究专业委员会委员，《财务管理研究》杂志编辑委员会副主任，工业和信息通信业管理会计推广应用联盟专家委员会专家，海信集团海信学院智库专家。长期为本科生、留学生和MBA学员讲授“会计学”。38篇案例获得教育部MBA教指委百优案例、MPAcc教指委优秀案例、金融教指委优秀案例（其中第一作者16篇），哈佛案例库入库1篇、全国高校实验教学案例大赛一等奖1篇、清华大学“卓越案例开发者”案例大赛一等奖1篇；主编《管理会计教学案例与分析》等。主持工信部等部级课题十余项，获得国防科学技术进步三等奖1项。

策划编辑　陈永凤
责任编辑　陈永凤
助理编辑　王如峰
封面设计　彭莉莉
木景 MUJING

前言

2022年10月，《中共中央关于认真学习宣传贯彻党的二十大精神的决定》指出，要“深刻领会党的二十大的主题。高举中国特色社会主义伟大旗帜，全面贯彻习近平新时代中国特色社会主义思想”，要“深刻领会过去5年的工作和新时代10年的伟大变革”。在时代变革中，中国企业面临许多独特的问题并积聚了具有中国特色的管理思想和管理方法，企业面临的财务会计问题也具有独特性。将其中的典型案例进行总结沉淀，融入到财务会计的教学中，可以为教学知识体系的完善提供支撑，并促进新时代的人才培养。

会计是一种商业语言，是了解企业经济活动、评价企业财务状况与经营成果的重要信息来源，是经济决策的依据。会计知识是经济管理工作者必备的专业知识，“会计学”是高校经济管理类各本科专业、工商管理硕士（MBA）的必修课程，也是其他专业学生选修的热门课程。为了满足非会计专业本科生和研究生学习会计课程的需要，我们总结了多年来“会计学”课程的教学经验，尤其是十余年案例开发和案例教学的经验，在此基础上，我们编著了《会计学——原理、方法与中国情境案例》。

“会计学”课程的教学目标，是帮助学生熟悉会计的基本理论、基本方法以及会计信息的生成过程，理解会计信息的内涵，掌握阅读财务报表的专业知识，培养正确使用会计信息为经济决策服务的能力。为了实现上述教学目标，本教材设计了满足会计信息使用者进行经济决策所必备的会计知识体系；与此同时，在内容设计上，突出原创本土情境教学案例的融入，帮助学生从企业战略和业务视角理解会计问题，培养学生的系统思维，提高学生解决复杂问题的综合能力。

本教材的编写按照夯实基础、明确机理、突出特色的目标，将会计学的核心知识点、基本方法与情境运用紧密结合起来。教材编写思路如图1所示。

本教材共五篇，第一篇介绍会计基本理论与方法，第二篇介绍资产负债表要素的会计核算，第三篇介绍利润表要素的会计核算，第四篇介绍财务报表及其分析利用，第五篇嵌入会计学综合案例。

上述内容按照教学目标又可以分为三个部分。“知识机理”部分由会计基本理论与方法、会计要素确认与计量、会计报表阅读和分析构成，帮助学生构建基本的会计知识

图 1　本教材编写思路

开篇微案例 → 知识机理 ← 综合案例

深度理解相关主题 →　　← 发掘中国式管理

体系。“开篇微案例”采用资本市场的公开事件编写，引入每一章的核心知识，启发学生对重要问题的思考，促使学生带着问题进行每一章的学习。“综合案例”反映的是复杂情境下的会计决策问题，涉及六大会计要素的确认与计量，便于学生综合利用知识进行深入探究，并发掘“中国式管理”知识。两类案例提供的教学素材也可以为课程思政提供抓手。

本教材的主要特色为：

1. 综合案例全部来自作者以一手材料开发的本土案例

除第一篇案例，其他案例均是教育部工商管理类教指委评选的全国“百优”案例和全国会计专业学位研究生（MPAcc）教指委评选的全国优秀案例。“会计学”课程教学的痛点问题是教学内容与当下本土管理情境脱节，教学方法难以激发学生深度融入，学生创新能力与综合素质培养不足。案例教学通过复杂管理情境的创设和学生高阶认知的培养，可以有效地解决课程痛点问题。

本教材提供的案例可以帮助学生深入理解会计信息的内在机理，提高学生识别、分析复杂问题和深入探究的能力，这些案例也展现了北京航空航天大学教学团队多年深耕案例教学领域、探索教学方式改革的成果。

本书综合案例在教学中的建议使用章节和教学目标如表1所示。

表 1　综合案例使用建议

表 1　综合案例使用建议（续）

上述综合案例中，《宏大公司的资产核算——债权包的风波》和《瑞科公司的收入确认——“背靠背条款”引发的风波》两篇案例的教学示范视频收录于教育部学位与研究生教育发展中心下属的中国专业学位案例中心网站①，《智远公司的退股事件——三个创业股东的股权转让价格之争》案例课程获评第二届“全国管理案例教学精品课”，教学视频展示于中国管理案例共享中心网站②。欢迎读者在线观摩并切磋讨论案例教学方法。教学中如果需要更多的会计案例，可以参考潘立新所著的《财务会计教学案例与分析》（中国人民大学出版社，2017年6月出版），该教材自出版后受到了广大读者的欢迎，可以与本教材配合使用。

2. 前 12 章每一章均有开篇微案例

这些案例来自资本市场的公开事件，与学生关注的热点问题密切相关，容易激发学生对于每章内容的学习热情。在案例事件描述之后，通常提出两个与各章关键知识点相关的问题，以引发学生的探究兴趣，促使学生带着问题学习。与此同时，为了加强品格素养和价值观的培养，提醒学生敬畏市场，坚持职业操守，关注社会责任，在每一个开篇微案例的思考题中，都提出了一个与课程思政相关的问题。以此方式帮助老师们在会

① 网址为 https://case.cdgdc.edu.cn/index/enterIndex.do。
② 网址为 http://www.cmcc-dlut.cn/。

计学教学中传道、授业、解惑。

3. 结合教学对象的特征和教学目标安排教材内容

非会计专业学生学习会计学，在知识获取的广度和深度以及能力培养的侧重上与会计专业学生有很大区别。本教材立足于会计的基本理论、基本方法、一般业务和主要业务环节阐述相关核算要求，避免面面俱到，在知识与方法的诠释、例题和课后作业方面做到深入浅出。与此同时，弱化对于会计凭证的具体格式、账簿格式和会计循环的介绍，强化对财务报表及其信息内涵的阐述。尤为重要的是，本教材在布局综合案例时，特别侧重选择在概念维度、陈述维度和分析维度上适合本科生学习的案例，并按照涉及的知识由浅入深、案例情境由简单到复杂的顺序排列，便于教师根据学生的知识储备和经历背景安排教学。

4. 尽可能体现外部环境变化对教学内容的影响

一方面，本教材根据最新企业会计准则的要求对相关业务的处理进行了阐述，比如收入核算、金融资产核算、租赁业务、会计报表格式等。这一过程也考虑了非会计专业学生的知识背景，尽量采用通俗易懂的语言介绍相关知识；在展示会计报表格式时，考虑到金融类企业会计核算的复杂性，没有将相关报表项目列入常用报表格式。另一方面，近年来企业数字化、智能化管理的推进已经深入影响了会计活动，但是相应的会计原则与方法并未形成。本教材在阐述相关内容时尽可能提醒读者注意数智化对于企业会计活动的影响，比如第三方支付对于货币资金业务的影响、条码技术应用于数据采集与录入等对于存货发出计价、实物资产盘点、供应链成本核算的影响等。

在本教材的编写过程中，北京航空航天大学的教师和学生参加了案例开发等工作，在此特别感谢徐扬副教授、于颖教授，还有李峙萍、倪敏、李轩宇、张育楠、高新博、齐琦同学。在本教材的编写过程中，重点参考了于颖主编的《企业会计学》（对外经济贸易大学出版社），徐经长、孙蔓莉、周华主编的《会计学（非专业用）（第 6 版）》（中国人民大学出版社），以及毛志宏著《会计学（第 5 版）》（经济科学出版社），在此向上述作者表示感谢。

由于作者水平所限，书中难免存在疏漏和错误，敬请读者批评指正，以便日后修改和完善。

潘立新　周宁

第一篇　会计基本理论与方法

第二篇　资产负债表要素的会计核算

第二篇　资产负债表要素的会计核算（续）

第三篇　利润表要素的会计核算

第三篇　利润表要素的会计核算（续）

第四篇　财务报表及其分析利用

第五篇　会计学综合案例

第一篇　会计基本理论与方法

本部分将介绍会计的基本知识、基本理论与方法，包括以下重要内容：相关重要概念，如什么是会计信息、什么是会计、什么是财务报表等；会计基本理论，如会计目标及信息质量特征、会计要素及其平衡关系、权责发生制与收付实现制、会计计量基础等；会计的主要方法，如借贷记账法、凭证与账簿等。本部分内容是会计要素核算及财务报表架构与内容的学习基础。

［原页无正文］

学习目标

• 掌握会计的定义和特征
• 理解会计的目标和会计信息质量特征
• 初步了解会计报表及会计要素
• 了解会计假设和会计计量属性
• 理解权责发生制、收付实现制及其在会计系统中的运用
• 思考会计规范、会计职业道德的内涵及其重要意义

开篇微案例

瑞幸咖啡

瑞幸咖啡成立于 2017 年，是一家采用新零售模式、线上线下同时布局的咖啡连锁公司，公司的愿景是“从咖啡开始，让瑞幸成为人们日常生活的一部分”。2019 年 5 月，瑞幸咖啡在美国纳斯达克成功上市；次年 1 月，门店数量超过星巴克、Costa，成为中国最大的咖啡连锁品牌。

2020 年 1 月 31 日，做空机构浑水公司发布了一份报告，以 11 260 小时的门店流量视频等证据为支持，质疑瑞幸咖啡 2019 年第三、四季度每店每日的销量分别至少夸大了 69% 和 88%，第三季度的广告支出虚高了 150% 以上，尤其是对分众传媒公司的支出。

6 月 29 日，瑞幸咖啡从纳斯达克退市。7 月 1 日，瑞幸咖啡在官网发布公告，2019 年公司营业收入虚增约 21.2 亿元，成本和费用虚增 13.4 亿元。

资料来源：瑞幸 22 亿财务造假引爆！遭遇挤兑式消费，证监会强烈谴责 背后“铁三角”恐被拿来“祭旗”。（2020-04-03）。金融界；解聘提议未通过，陆正耀留任瑞幸咖啡董事和董事长。（2020-07-03）。人民网。

思考

1. 瑞幸咖啡为什么在虚高收入的同时虚高广告费用？
2. 该事件让你对“企业为什么要提供会计信息？”“会计信息的质量要求是什么？”产生了哪些理解？
3. 有人认为，“中概股”的会计造假将破坏海外资本对中国公司的整体信任，你怎么看待此事？

第一节　会计信息的载体

会计信息是一种“商业语言”，企业提供的会计信息能让社会公众了解如下信息：该企业拥有多少经济资源？资源分布在货币资金、存货、固定资产、无形资产等项目上的比例是多少？该企业是资金密集型、技术密集型还是劳动密集型企业？企业的资源来自投资者还是债权人？企业的偿债能力如何，有没有资金链断裂的风险？也可以了解到：在某段时期内企业获得了多少收入？收入来源有哪些？有多少收入来自销售商品、提供服务，多少来自股票、债权投资或者直接对其他企业的投资？扣除成本费用后，企业赚取了多少利润？企业收入、利润的变化趋势如何？盈利能力及市场地位处于什么水平？现金流转是否顺畅？利润是否有现金作为支撑？等等。进而，投资者可以根据会计信息评价企业的投资价值和风险，债权人可以评价借出资金的安全性和可回收性。

会计信息的载体是企业财务报告，财务报告的核心是四张会计报表，即资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表。目前我国采用了与国际财务报告标准基本一致的会计报表结构与格式。

在了解会计的基本理论与方法、理解会计信息之前，我们不妨以一个快消品公司为例，先看看这四张会计报表，其一般格式如表 1-1 至表 1-4 所示。

表 1-1　资产负债表

编制单位：H 快消品公司　2022 年 12 月 31 日　单位：元。原表年初余额从略。

表 1-1　资产负债表（续）

单位：元。原表年初余额从略。

表 1-2　利润表

编制单位：H 快消品公司　2022 年　单位：元。原表上期金额从略。

表 1-3　现金流量表

编制单位：H 快消品公司　2022 年　单位：元。原表上期金额从略。

表 1-4　所有者权益变动表

编制单位：H 快消品公司　2022 年　单位：元。下表为本年金额，原表上年金额从略。

校核注：此表原印综合收益总额为 6 671 470 526 元，第 18 页利润表为 6 671 470 525 元，相差 1 元。两处均按原页保留。

第二节　会计的概念与特征

一、会计的定义与特征

会计既是一个信息系统，又是一种经济管理活动，其定义可以表述为：会计是以货币为主要计量工具，运用专门的方法，对会计主体的经济活动进行连续、系统、全面的反映和监督，为企业内外部会计信息使用者提供决策需要的经济信息，并对会计主体的经济活动和财务收支进行监督的一种经济管理活动。

与企业其他信息系统和管理活动相比，会计的主要特征表现为：

1. 以货币为主要计量工具

会计最重要的特征是采用货币作为主要计量工具。对企业的销售、生产、采购及其他经济活动的反映，可以采用实物量度、劳动量度和货币量度等多种手段。实物量度如投入多少“吨”原材料，产出多少“件”产成品，劳动量度如生产某种产品耗费了多少不同工种的人工“工时”。但是实物量度和劳动量度只能提供经济活动某一个方面的数据，不能进行汇总、综合分析和比较。而货币是商品和服务交换的一般等价物，具有价值尺度功能，可以把性质不同的资源投入、物料消耗、人工和其他费用消耗、商品的生产与销售、服务的提供等业务数据，转换成资产、负债、所有者权益、成本费用、收入和利润等价值指标。可以说，几乎所有的企业经济活动都可以表现为价值运动，会计以货币作为主要计量工具，可以从经济活动的各个方面进行综合的核算和监督，以提供全面、系统的经济信息。在会计活动中也会用到实物量度和劳动量度等计量工具，但是这些计量工具在会计核算中只起辅助作用。

2. 采用专门的方法进行核算与反映

与其他管理活动和信息系统相比，会计具有专门的方法，即确认、计量、记录和报告。

（1）确认，是指将满足会计要素定义、可以用货币进行计量的交易与事项纳入会计系统，并列入会计报表的过程，确认解决的问题是“哪些项目可以列入会计报表？”

（2）计量，是以货币为主要量度单位，对交易与事项进行度量，并在会计系统中进行持续反映的过程，计量解决的问题是“列入会计报表的项目的金额是多少？”

（3）记录，是指经过确认和计量的经济业务在会计系统中得以反映的过程，包括在经济业务发生时取得或者填制原始凭证、以原始凭证为依据编制记账凭证、以记账凭证为依据登记账簿的过程。

（4）报告，是以账簿记录为依据，采用表格和文字的方式编制财务报告，以财务报告为载体，向会计信息使用者提供信息的过程。

3. 对经济活动的反映具有全面性、连续性和系统性

全面性是指凡是能够满足会计要素定义、可以用货币计量的经济活动都是会计核算的对象，都必须加以记录，不得遗漏。连续性是指对各种经济活动要按其发生的时间顺序，不间断地加以记录和核算。系统性是指对各种经济活动要进行科学分类、记录和核算，反映错综复杂的经济活动的内在联系，提供有关企业财务状况、经营成果和现金流的信息，便于会计信息使用者进行经济决策。

二、财务会计与管理会计

按照信息使用者的不同，会计可以分为财务会计和管理会计两大分支。

财务会计又称为对外报告会计，侧重于以财务报告为载体向企业外部信息使用者提供信息。在现代经济背景下，所有权与经营权的分离往往通过资本市场实现，投资者不能亲临企业获取相关信息，债权人和其他利益相关者也不能直接从企业的经营活动中获取相关信息，因而，外部信息使用者需要企业会计系统定期提供财务报告，帮助他们做出经济决策。财务会计信息主要来自企业的账簿系统，为了保证不同企业会计信息的可比性和公允性，财务会计核算与披露必须遵循权威机构颁布的会计准则和披露规范的要求。

管理会计又称为对内报告会计，侧重于以内部管理报告为载体，向企业内部信息使用者提供决策支持信息，便于各层级管理者进行预测、决策、控制、分析和考核等价值管理活动。管理会计着重为改善经营管理、提高经济效益提供决策信息支持，一般不受会计准则的制约，信息的内容和提供方式视企业内部管理的需要而定。管理会计的信息大部分来自会计系统，但是非常强调会计信息与业务信息的融合，强调管理会计信息对于企业战略制定、经营决策和管理控制的决策支持作用。

本教材主要从财务会计角度，介绍会计的基本理论与方法、会计要素的确认与计量以及财务报表的内容与呈报。另外，会计主体除了企业组织之外，还包括非企业组织，由于经济活动的主体大多是企业，会计主体也以企业为主，所以本教材主要从企业组织角度展开相关内容的阐述。

三、会计的产生与发展

会计是随着生产力发展而产生的。在社会生产力水平发展到一定程度后，人类社会产生了对生产过程进行价值管理的需要。为了以尽可能少的耗费创造出尽可能多的财富，人们需要不断地进行技术创新，以提高劳动生产率，除此之外，还需要对投入和产出进行准确的记录、计算、分析和比较，以管理和改进价值创造过程，于是会计就产生了。

我国上古时代就有了“结绳记数”“刻石记数”等早期会计活动记载。宋朝时期盛行的“四柱清册”结账方法，就是将一定时期内的钱粮收支分成“旧管”“新收”“开除”“实在”四个部分，每个部分的含义相当于现代会计中的“期初结存”“本期收入”“本期支出”“期末结存”。这四个部分的关系是“实在＝旧管＋新收－

开除”。“四柱清册”结账法所表达的关系式，与现代会计的结账方法是一致的，即“期末余额＝期初余额＋本期增加－本期减少”。到了明清时期，民间工商业创建和运用了“天地合记账法”，记账规则为“有收必有付，收付必相等”。“天地合记账法”是我国最早使用的复式记账法，其基本原理与西方的复式记账法相同。

标志近代会计产生的里程碑事件是借贷记账法的出现。 13 世纪意大利沿海城市佛罗伦萨、威尼斯等地经济发展迅速，成为东西方贸易的枢纽，借贷活动和商业信用蓬勃发展。活跃的商品经济及借贷资本业务迫切需要会计进行记录和反映，复式记账法的雏形在佛罗伦萨的银行出现。 1494 年意大利数学家卢卡·帕乔利（Luca Pacioli） 在所著的《算术、几何、比及比例概要》一书中，详尽地介绍了借贷记账法，阐述了资产的盘存方法、账户设置和登记规则、账户分类和结转、试算表的编制以及交易凭证等活动，提出了簿记的目的在于及时向商人提供资产、负债和损益等信息。卢卡·帕乔利阐述的复式记账方法，历时 500 多年，至今仍是会计的基本方法，该著作标志着会计学作为一门独立学科的诞生。

会计发展的第二个里程碑事件是股份公司的出现。 19 世纪英国工业革命推动了社会生产力的飞速发展，使以小作坊为主的生产组织形式向机器化大生产过渡。机器化大生产需要更多的资金投入，经营风险更大，股份有限公司这种新兴的企业组织形式应运而生。股份公司的出现进一步推动了所有权和经营权的分离，股东通常不直接参与企业的经营活动，而由聘请的经理人管理公司，投资者和债权人需要通过财务报告了解企业的财务状况和经营成果。此时，英国的公司法开始要求公司必须编制会计报表，并由与管理者没有利益关系的第三方来验证报表的真实性和准确性。自此之后，企业会计开始强调账簿记录的公允性，出现反映会计要素关系的基本会计等式以及持续经营、折旧、资产估价和收益计量等概念。与此同时，精确核算产品成本的需求也被提出，会计逐渐发展为以对外提供财务信息为主的财务会计和以服务于企业内部管理需要的管理会计两大分支。

20 世纪尤其是第二次世界大战之后，全球经济飞速发展，科学技术日新月异，经济全球化、跨国贸易和金融创新使企业的经济业务日益复杂化、多样化，大规模并购活动使得垄断在很多行业中出现。社会经济、技术、法律等环境因素以及会计信息使用者的需求，对会计实践和会计理论的发展提出了更高的要求，也使得会计活动在实践中不断创新，会计准则日臻完善，逐渐形成财务会计、管理会计、审计等理论和方法体系。在现代会计理论和方法得以迅速发展的同时，电子计算机的引入引发了会计发展史上的一次重大革命。 1954 年美国通用电气公司率先使用电子计算机进行工资数据的处理，开创了利用计算机进行会计核算的先河。 1979 年我国长春第一汽车制造厂开展会计电算化试点工作，这是我国会计电算化的发端。电算化使传统的手工记账被电子计算机处理所取代，实现了会计活动方式的变革，大大提高了会计信息处理的准确性和及时性。

进入 21 世纪之后，互联网与会计活动逐渐融合，整个会计行业面临着前所未有的变革。应用互联网可以及时有效地实现财务数据的收集、处理与加工，通过财

务数据的共享以及业务与财务的融合，可以对企业经营中的各个环节进行价值分析，提升竞争力，实现企业价值最大化。在互联网和大数据背景下，会计信息具备了来源非结构化、形式可视化、分析深度化的特征，随着电子商务、大数据、云计算、物联网等数字经济的发展，还可以构建柔性更高、成本更低的虚拟会计信息系统，新经济和新技术会将会计的发展推向新的高度。

第三节　会计目标与会计信息质量要求

一、会计目标

会计目标是开展会计活动、提供会计信息的目的。由于会计信息的载体是财务报告，所以会计目标也称为财务报告的目标。会计目标决定为什么要提供会计信息，会计信息应该具有什么样的质量特征，会计目标是财务报告存在的基石，也为会计要素的确认、计量和列报提供了基础。

我国《企业会计准则——基本准则》明确提出财务报告目标是：“向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。”上述会计目标的表述，同时包含了受托责任观和决策有用观的思想。

受托责任观和决策有用观是设定会计目标过程中出现的两个核心理论。受托责任观形成于公司制企业的产生和发展时期，在公司制企业中，公司财产的所有权与经营权分离，所有者将财产的经营权委托给经营者，经营者承担定期向资源委托方报告其受托责任履行情况的义务。受托责任观的核心内容是，财务报告的目标是客观真实地反映受托责任的履行情况，财务报告应在委托人与受托人之间保持中立并承担桥梁作用，应揭示企业过去的经营活动和财务成果。

决策有用观是随着资本市场的发展而形成的，在两权分离通过资本市场实现之后，公司的股权进一步分散，投资者与经营者之间的信息不对称大幅度增加。投资者不仅关心公司资产的增值保值，更关心公司价值的变化和股票涨跌，迫切需要财务报告提供有助于其做出买进、卖出或继续持有股票决策的信息。决策有用观的核心内容是，财务报告应该向信息使用者提供决策有用的信息，尤其是与企业财务状况、经营成果和现金流相关的信息，会计信息除了要揭示过去的经营业绩，更应有助于决策者评价公司未来现金流量的金额、时间和不确定性。

从受托责任观和决策有用观角度确定的会计目标各有侧重，随着资本市场的发展和经济环境的变化，国际财务报告准则和世界许多国家的会计准则、会计实务越来越重视决策有用观对于会计目标的要求，强调财务报告应该提供对决策有用的信息。即使如此，受托责任观和决策有用观下的会计目标并没有本质冲突，各国会计准则往往会兼顾决策有用观和受托责任观的要求。从我国经济发展的状况和企业的

性质看，资本市场的投资者已经构成会计信息的主要使用者，因而财务报告提供的信息应该有助于信息使用者的决策。在不同的投资者中，大股东与管理层之间信息不对称的程度，远远小于中小股东与管理层之间的信息不对称，因而我国现阶段财务报告的目标强调为中小投资者和债权人的决策提供相关信息。除此之外，我国国有经济发达，国有投资企业比重较高，财务报告还要为评价国有资产受托责任提供相关信息。因此，我国企业会计准则提出的会计目标，同时兼顾了受托责任的评价和提供对决策有用的信息。

二、会计信息的使用者及其信息需求

企业提供会计信息的一个重要目标是帮助信息使用者进行经济决策，那么，会计信息使用者有哪些？他们对会计信息的需求有哪些特征？

1. 投资者

企业所拥有的资源，首先来自投资者的投入，满足投资者的信息需求是企业提供会计信息的首要出发点。投资者又可以分为现有投资者和潜在投资者，现有投资者关心的是投入资金的安全性和获利性，他们在做出新增投资或者转让投资的决策前，需要依据财务报告信息，分析和评价投资效益；除此之外，他们还要根据财务报告所揭示的企业盈利能力信息，评价管理层的经营业绩，做出续聘或者解聘管理层的决策。潜在投资者需要根据财务报告提供的信息，评价企业的投资价值和风险，以决定是否投入资金。

2. 债权人

除了从投资者处获得资源之外，企业还可能进行举债融资，以满足日常运营和投资的需求。一般而言，企业的债权人是银行等金融机构，企业可以从银行等金融机构借入长短期借款。企业也可以通过资本市场发行债券进行融资，这时债权人就是购买了企业债券的资本市场投资者。除此之外，企业还可以在采购商品、接受劳务过程中通过赊购获得供应商的商业信用融资。债权人最关心的是企业偿付债务本金和利息的能力，更进一步，短期债权人主要关注企业资产的流动性和短期偿债能力，看重近期能够变现的资产，比如银行存款、短期金融资产、应收款项等对债权的保障能力；长期债权人则更关心企业连续支付利息的能力以及到期偿还本金的能力，因而除了资产的流动性之外，他们还关注企业的盈利能力及持续性。

3. 政府机构

政府机构作为社会经济的管理和监督主体，需要通过会计信息来监督企业活动的合法合规性，依据会计信息制定税收政策、进行税收征管和国民经济统计等工作。比如，税务机关需要企业根据调整后的会计信息填报纳税申报表；国有资产管理部门需要通过会计信息，了解国有投资企业资产的增值保值情况；证券监管部门需要通过会计信息，评估企业经营和信息披露的合法合规性，确保资本市场的健康发展。

4. 企业员工

企业员工通过财务报告能够了解自身的薪酬和福利情况；可以根据企业的资产和盈利变化趋势评估企业未来的增长机会及风险，以制定自身的职业发展规划；通过财务报告所披露的信息，还可以了解员工的权益是否得到保障，企业的利润分配是否公平，企业是否履行了社会责任等。

5. 客户

通过财务报告所提供的信息，客户可以了解企业的销售情况、市场地位、赊销政策等，以做出商品或劳务交易的决策。如果商品或劳务的提供涉及产品质量保证或后续服务，客户通过企业财务报告提供的信息，可以评估企业的持续经营能力和相关服务的保障能力。

除了上述利益相关者之外，会计信息使用者还包括社会公众、竞争对手等主体，前者关心企业社会责任的履行情况等，后者关注企业的竞争能力、竞争策略等信息。

三、会计信息质量要求

会计信息质量要求是对企业财务报告所提供的会计信息质量的基本要求，是为了实现会计目标、向会计信息使用者提供决策有用信息、如实反映管理层受托责任的履行情况，而要求会计信息应具备的基本特征。会计信息质量要求一般包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。

1. 可靠性

可靠性要求企业应当以实际发生的交易和事项为依据进行确认、计量和报告，如实地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，保证会计信息真实可靠、内容完整。

可靠性是会计信息质量的基本要求，具体包括三个方面：第一，内容真实，会计核算要以实际发生的经济业务为依据，不得根据虚构的、没有发生的或者尚未发生的交易或者事项进行确认、计量和报告；第二，信息完整，在符合重要性和成本效益原则下，保证会计信息的完整性，不能随意遗漏或者减少应予披露的信息，与使用者决策相关的有用信息都要充分披露；第三，中立无偏，不能通过选择性披露会计信息来影响会计信息使用者的判断与决策。

2. 相关性

相关性是指企业提供的会计信息要与信息使用者的经济决策相关，有助于信息使用者了解企业的过去，评价企业的现在，预测企业的未来。

会计信息的相关性是信息价值的本质体现，信息价值的大小在于其对信息使用者的有用程度。一方面，不同使用者对会计信息有不同的需求，因此企业在会计信息的收集、记录、处理和报告的过程中，要充分考虑不同信息使用者的需要，确保提供的会计信息有用；另一方面，相关性不仅要求会计信息能够帮助使用者评价企业过去的经营成果，具有反馈价值，更加强调会计信息能够帮助使用者评价企业现

在和预测企业未来的投资价值和风险，具有预测价值。

3. 可理解性

可理解性是指企业提供的会计信息应当清楚明了，便于财务报告使用者理解和使用。

企业提供会计信息的目的在于使用，而使用会计信息的前提是要了解会计信息的内涵，弄懂会计信息的内容。因此，要求会计信息应当简明、易懂，能够清楚扼要地反映企业的财务状况和经营成果，以利于信息使用者准确、全面地把握会计信息所要说明的内容。除此之外，可理解性还要求企业对于某些交易比较复杂或会计处理比较复杂的信息，如果其与使用者的决策相关，也应该在财务报告中充分披露。

4. 可比性

可比性是指企业提供的会计信息在同一企业的不同会计期间，或者不同企业的相同期间应当口径一致，相互可比。

为了实现同一企业不同会计期间的信息可比，要求企业在不同会计期间所选择的会计政策应保持一致，不得随意变更，确需变更的，应当在报表附注中充分说明变更的原因，以及由于会计政策变更对企业财务状况和经营成果的影响。为了实现不同企业的信息可比，便于对同类型企业的财务状况、经营成果和现金流量进行比较，要求不同企业的会计处理遵循企业会计准则，对于发生的相同或者类似的交易或者事项，应当采用相同或者相似的会计政策。

5. 实质重于形式

实质重于形式是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不能仅仅依据其法律形式进行会计处理。因为在商业活动中，有些交易或事项的法律形式并不能完全如实地反映其经济实质，如果仅以其法律形式作为会计确认、计量和报告的依据，就容易导致会计信息失真。比如，企业以租赁方式租入的固定资产，在租赁期满前，资产的所有权在法律形式上仍然归属于出租方，其所有权并没有转移到承租企业，但是从经济实质上讲，由于租赁合同规定的租赁期足够长，租金金额较大，承租方已经获得了该资产的控制权，并能够通过资产使用为企业创造预期的经济利益，即与该项资产相关的收益和风险已经转移给了承租企业。所以，承租企业应将租入的固定资产视为自有资产进行会计的确认、计量和报告。

6. 重要性

重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业的财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要的交易或者事项。

重要性的判断应该以该会计信息的省略或者错报是否会影响会计信息使用者的决策为依据。对于影响使用者决策的交易与事项，应当按照规定的会计方法和程序进行处理、并在财务报告中单独反映，充分披露；而对不重要的经济事项，在不影响会计信息真实性的前提下，则可以适当简化核算，合并反映。

重要性的应用应当从交易与事项的性质和金额两方面考虑。具体来讲，当某一

个交易或者事项可能对管理决策产生重要影响时，就属于重要项目；当某一交易或者事项的金额较大、会对管理决策产生影响时，也属于重要项目。

7. 谨慎性

谨慎性要求对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持谨慎，不高估资产或者收益，不低估负债或者费用。

对会计信息谨慎性的要求源于企业经营风险的存在。比如，企业赊销商品产生的应收账款，可能由于付款方财务状况恶化等原因而不能回笼；库存的原材料可能因产品的更新换代而不再适用，需要减值处理；对外投资可能因被投资方的经营状况不佳而蒙受损失；等等。因此，为了使财务报告使用者在决策时能够充分识别和控制风险，对交易或事项进行会计确认、计量和报告时应遵循谨慎性原则。

谨慎性并不意味着企业可以过高地估计损失和费用，过低地估计资产和收益，这些做法会导致会计数据失实，降低会计信息的质量。

8. 及时性

及时性要求企业对已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。

在市场瞬息万变、竞争白热化的环境下，信息使用者需要及时得到决策有用信息，否则可能错失决策时机，或者无法识别和应对风险，因此会计信息的时效性非常重要。及时性要求企业会计活动做到三点：一是及时收集会计信息；二是对收集的会计信息及时进行加工和处理；三是及时将会计信息传递给信息使用者。

第四节　会计假设与会计处理基础

一、会计假设

会计假设又称会计核算的基本前提，是指在会计确认、计量和报告中，对某些未被确切认知或者存在不确定性的事项，根据正常情况或发展趋势做出的合乎逻辑的推断。

会计假设既是对会计核算所处的时间、空间范围所做的合理设定，也是研究会计理论和方法的基础。一般而言，会计假设包括会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。

1. 会计主体假设

会计主体是指会计所服务的特定单位或组织。企业、事业单位、社会团体、政府部门甚至个人都可以成为会计主体。会计主体假设规范了会计工作的空间范围，即会计为谁核算、核算谁的经济业务。

会计主体假设可以从以下三方面理解：

第一，会计主体是会计所要处理的各项交易或事项的范围。比如，会计主体是

A 企业，凡是与 A 企业有关的经济活动，都在 A 企业会计核算和监督的范围之内，而与 A 企业无关的经济活动则不能计入 A 企业的凭证、账簿和报表之中。

第二，所有者的经济活动不能反映在会计主体的账务系统中。比如， A 企业的业主是 L 先生，则 L 先生的收入、支出和借贷活动等，不能作为 A 企业的经济活动反映在企业会计记录中。

第三，会计主体与法律主体不是一个概念。法律主体是指能够独立承担民事责任的实体，法律主体在经济上是独立的，要进行会计核算，因此法律主体一般是会计主体。但是会计主体并不一定是法律主体，比如，企业的分支机构、分公司、事业部等不是法律主体，但出于内部绩效考核等目的需要进行独立的会计核算，则非法律主体也可以成为会计主体；再如，企业集团由若干独立的法律主体构成，编制合并报表时，需要将母公司连同纳入合并范围的子公司作为一个会计主体。可见，一个法律主体可能包含若干会计主体，一个会计主体也可能包含若干法律主体。

2. 持续经营假设

持续经营是指在可以预见的将来，会计主体的经营活动会以目前的状态继续下去，不会破产清算，也不会大规模削减业务。持续经营假设为资产负债的计价、费用成本的核算和利润的确定等提供了基础。

只有在持续经营假设下，企业的资产才会逐渐消耗，转化为各期费用。比如在持续经营假设下，固定资产才可以按使用年限分期计提折旧，转化为各期的成本费用，从而影响各期的损益。如果持续经营的前提不复存在，企业将面临破产清算，资产就不能以账面价值计价和消耗，而应该按清算价格计价，费用跨期分摊也不再进行。同样，只有在持续经营假设下，企业的债权债务才能按照按期收回和清偿来核算，收入才能按照企业是否获得了收入的权力，而不是是否真正收到了货款进行确认和计量。除此之外，持续经营使企业会计核算的方法和程序保持稳定，使企业提供的会计信息具有相对一致的基础，具有可比性。

3. 会计分期假设

会计分期是指企业会计核算应将持续不断的经营活动分割为若干连续的、长短相同的时间段落，分期结算账目、计算盈亏、编制财务报告，及时提供会计信息，满足相关方的决策需要。

在持续经营的前提下，会计主体的经营活动是连续不断进行的，在时间上具有不间断性。为了定期地、连续地反映会计主体的财务状况和经营成果，保证会计信息的及时性，有必要将企业持续不断的经营活动人为地划分为若干个相等的时间段，分期核算经营成果。会计期间可以分为年度、月度、季度和半年度，月度、季度和半年度这些短于一个完整的会计年度的报告期间，又称为中期。按照年度编制的财务报告称为“年报”，按照中期编制的财务报告称为“中期财务报告”。我国的会计期间采用公历制，自公历 1 月 1 日起至 12 月 31 日止。

4. 货币计量假设

货币计量是指会计在反映企业财务状况、经营成果和现金流量时，以货币为计

量单位，并且假定作为计量手段的货币价值不变。

货币是商品与劳务的一般等价物，是衡量商品与劳务价值的共同尺度，采用货币为计量单位，可以反映企业资产、负债、收入、费用和利润等可汇总、可比较的信息。货币计量还隐含了币值稳定的假设。虽然在现实经济环境中，货币价值并不是稳定不变的，但是按照国际惯例，如果币值变动幅度不大，会计处理可以不考虑币值变动。但是如果客观经济环境发生了巨大的变化，物价产生大幅度的变动，就要采用物价变动会计进行核算，因为币值稳定的事实已不存在。

二、会计基础

会计基础又称会计处理基础，是指确定收入和费用归属期间的基本标准。在商业实践中，交易或事项的发生带来的实物资产的移动与变化、货币资金的收付以及合同、发票等票据文件的传递等，在时间上往往不同步，由此给会计的确认提出了一个问题，即以哪项活动的发生作为收入或者费用入账的时间标准？实践中存在两种会计处理基础：一是收付实现制，二是权责发生制。

（一）收付实现制

收付实现制也称现金收付制，它是以收到或者支付现金（这里指的是广义的现金，包括现金与银行存款）作为收入或者费用入账的时间标准。依据这个标准，收入与费用是否在本期入账，取决于本期是否收到或者支付现金，若本期未收到或支付现金，即使这些经济业务应归属于本期，也不作为本期的收入或费用入账。比如企业在本期预收了一笔订货款，合同约定货物将于下期交付，按照收付实现制，应将这笔款项确认为本期的收入，尽管并没有向购买方提供商品。再如，企业在本期预付了下期以及以后各期的房屋租赁费用，由于现金已支付，应确认为本期的费用，尽管本期并没有开始房屋的租赁。

（二）权责发生制

权责发生制也称应计制，它是以销售商品或提供服务过程中获得收入的权利作为收入入账的时间标准，以为获得收入而导致的资源被消耗作为费用入账的时间标准。

按照权责发生制，凡是本会计期间销售商品或提供劳务的作业已经完成，获得收入的权利已经具备，就应该确认为本期收入，而不论这项收入的现金是否取得或在哪个会计期间取得；同理，本会计期间的一项交易或事项承担了某项费用的义务和责任，就应该确认为本期费用，而不论与此项义务相关的现金是否支付。在这种情况下，如果销售业务没有发生，只是按合同预收了货款，即使有现金流入也不能作为本期收入入账；企业为获得一项未来收入权利而预先支付了一笔现金，尽管现金已经支付也不能确认为当期费用。

因此，权责发生制下收入与费用并不完全和相关的现金流入与流出吻合，下面举例说明采用两种会计处理基础对经济业务进行会计核算的不同结果。

例 1-1

实创公司 3 月份发生如下经济业务：

（1）收到甲公司支付的第一季度租用实创公司厂房的租金 90 000 元，存入银行。

（2）本月份销售电机 100 台，单位售价 1 000 元，其中 60 台的货款已收存银行。

（3）以银行存款支付设备租金 120 000 元，该设备自 3 月份起租入，租期一年，总租金 120 000 元。

在收付实现制与权责发生制下，实创公司 3 月份的损益对比见表 1-5。

表 1-5　实创公司 3 月份损益情况

单位：元

通过例 1-1 可见，相同的经济业务采用不同的会计处理基础，会产生不同的经营成果。两种会计处理基础相比，权责发生制能够合理地确认和配比会计期间的收入和费用，科学地反映会计期间的经营成果，因此不论国际惯例还是我国会计准则都要求企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。

（三）权责发生制内涵的延伸

权责发生制确定了收入或者费用入账的时间标准，但是一项开支发生之后，还需要进行具体分析，辨认其带来的影响是增加了企业的费用，还是增加了企业的资产，判断原则是归属于某一期间的费用必须与同一受益期间的收入相配比，使得本期实现的收入与本期发生的费用相对应，以正确计算经营成果。上述问题可以理解为权责发生制的两个延伸，即划分收益性支出与资本性支出、收入和费用相配比。

1. 划分收益性支出与资本性支出

企业的开支业务对经营业绩的影响可以分为两类：一类是只影响本期业绩的业务；另一类是影响若干期间业绩的业务。只影响本期业绩的开支业务，称为收益性业务；影响若干期业绩的开支业务称为资本性业务。由于开支业务发生的典型表现是货币支出，因此会计实务中，人们把收益性业务称为收益性支出；把资本性业务称为资本性支出。

划分收益性支出和资本性支出，是将受益期在一个会计年度的支出作为收益性支出，计入利润表；而将受益期与几个会计年度相关的支出作为资本性支出，资本性支出不能计入当期利润表，应该计入资产负债表，随着资产的消耗，再逐渐转入相应受益期间的利润表。比如，企业开支的广告费用，受益期间为本期，应作为销售费用计入本期利润表；企业为购买固定资产发生的开支，受益期间为固定资产的

使用期间，应作为固定资产先计入资产负债表，在其使用期间内以折旧的方式计入利润表。支出计入利润表，被称作支出的“费用化”；支出计入资产负债表，被称作支出的“资本化”。

区分收益性支出与资本性支出的目的是为了正确地反映某个会计期间的财务状况和经营成果。因为会计核算把收益性支出作为一项费用从当期收入中扣除，从而减少当期经营成果；而资本性支出则是资产状态的转换形式，一般表现是支付一笔现金，增加另外一项资产，因此资本性支出不是费用，不会减少当期的经营成果。

2. 收入与费用相配比

收入与费用相配比，是指企业应将某个会计期间获得的收入与为取得该收入所发生的费用相匹配，以当期收入减去当期成本费用，从而计算该期间的经营成果。在会计实务中，通常是先确认某期间的收入，然后再确认该期间的费用。收入与费用相配比采用的方法通常有因果关系配比法和系统合理分配法两种。如果支出与当期收入有直接因果关系，则在确认收入的同时，就可以将支出确认为当期费用；如果支出与当期收入没有直接因果关系，但能确知支出会产生未来收益，则应采用系统合理的分配方法，将支出分摊在各个受益期间，分别确认为各个受益期间的费用。

如果不将一个会计期间的收入和费用相配比，比如只确认收入不确认费用，则会使当期的利润虚假增加；反之，只确认费用不确认收入则会使当期利润虚假减少，其结果都是提供了不可靠的会计信息。

三、会计计量属性

会计计量属性，是指会计用货币对经济业务进行计量时所依据的标准。会计计量属性主要包括以下五种：

1. 历史成本

历史成本又称实际成本，是指企业取得某项资产或者承担某项负债时的原始交易价格。历史成本计量属性是指企业的各项资产应按其取得时的实际成本即原始交易价格进行核算，负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。历史成本是经济业务发生时交易双方所认可的、有合法的原始凭证作为证明的计量属性，因而具有较高的客观性和可验证性。

2. 重置成本

重置成本又称现行成本，是指在当前的市场条件下，重新取得同样的资产或者偿付相同的负债所需要支付的现金或者现金等价物的金额。在重置成本计量属性下，企业的资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的金额计量；负债按照现在偿付该项债务所需支付的金额计量。会计实践中，重置成本常常被用来计量盘盈资产的价值。

3. 可变现净值

可变现净值又称脱手价值，是指资产在正常销售或处置时，带来的现金流入和现金流出相抵后的净额。在可变现净值计量属性下，资产按照正常对外销售所能收到的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。会计实践中，可变现净值常常被用来对期末存货资产价值进行计量。

4. 现值

现值是指未来期间现金流量的贴现价值。在现值计量属性下，资产按预计从其持续经营使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量；负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。在会计实务中，企业的长期资产和长期负债的金额有时需要采用现值计量属性反映。

5. 公允价值

公允价值是指在熟悉市场环境的条件下交易双方都能够接受的价格。在公允价值计量属性下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。相对于历史成本信息，公允价值信息更多地反映了市场对企业资产和负债的评价，更具相关性。但是由于公允价值的计量存在一定的复杂性和不确定性，很多情况下资产和负债的公允价值难以获得。在现行会计实务中，公允价值主要应用于金融资产与负债、投资性房地产等项目的计量。

第五节　会计要素

一、会计要素的定义

会计核算和监督的内容被称为会计对象，会计对象是以货币表现的经济活动。企业的经济活动各异，会计对象也不同。以制造业企业为例，其主要经济活动包括采购、生产和销售，会计应该反映供产销过程中资源的实物形态转化、价值流转与价值增值。除此之外，会计还应该反映企业筹资、投资、利润分配等活动以及其他辅助活动。

会计要素是会计对象的具体化，是对会计核算和监督内容的基本分类，同时也是会计报表的基本框架内容，所以又把会计要素称作会计报表要素。

二、会计要素的分类

将会计对象定义为以货币表现的经济活动，是一个抽象的解释。现实中，企业的经济资源呈现出多样性，有实物形态与非实物形态、货币形态与非货币形态、短期资产与长期资产等。同时，资金的来源又有多种不同的渠道，或投资人投入或举

借债务形成。企业有不同来源的收入和不同种类的成本费用，收入扣减成本费用之后构成企业的利润。对会计对象进行进一步分类，界定会计要素，可以使财务会计系统更加科学严密，为财务报告使用者提供更加有用的信息。

会计要素可以划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六项。其中，资产、负债和所有者权益反映的是企业财务状况，是资产负债表的基本框架内容，因此称为资产负债表要素。收入、费用和利润反映的是企业一定期间的经营成果，是利润表的基本框架内容，称为利润表要素。

1. 资产

资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。这些资源可以具体表现为各种实物形态，如房屋建筑物、机器设备、材料、商品、现金等，也可以不具有实物形态，如债权、土地使用权、专利权等。资产具有三个最基本的特征：

（1）资产是由过去的交易或事项形成的资源。也就是说，资产是过去已经发生的交易或事项所产生的结果，比如过去购买材料、机器设备，生产产品形成的存货、固定资产等。至于未来交易或事项以及未发生的交易或事项可能产生的结果，不属于现实资产，不得作为资产确认。

（2）资产是由企业拥有或控制的资源。企业拥有的资源，是指企业具有资源的所有权，能够排他性地利用资产获得经济利益。企业控制的资源，是指企业对资源虽然没有所有权，但能够控制该资源并获得排他性经济利益。如企业融资租入的固定资产，在租赁期间，虽然没有所有权，但是实质上控制了该资产，所以是企业的一项资产。

（3）资产能够带来未来的经济利益。资产的本质特征就是为企业带来经济利益，具体表现为预期会导致现金或现金等价物流入企业。预期不能带来经济利益的，不能确认为资产。如已被新技术取代的专利权、由于保存不善已经霉烂变质的原材料等，在未来已不能为企业带来经济利益，所以不应确认为资产。

将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，还应同时满足以下两个条件：其一，与该资源有关的经济利益很可能流入企业；其二，该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

资产按其流动性可以划分为流动资产和非流动资产两大类。其中，流动资产是指将在一年或超过一年的一个正常营业周期内变现、出售或耗用的资产，主要项目有货币资金、交易性金融资产、应收账款和存货等。流动资产之外的资产为非流动资产，主要项目有债权投资、其他债权投资、其他权益工具投资、长期股权投资、固定资产、无形资产、商誉等。

2. 负债

负债是指过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现实义务。负债具有两个主要特征：

（1）负债是过去的交易或事项导致的现时义务。也就是说，导致负债的交易

或事项必须已经发生，如从银行借款或赊购商品等。只有已经发生的交易或事项才能产生和确认为负债，企业预期在将来要发生的交易或事项可能产生的债务，不能确认为负债，如未来计划向银行借入的款项就不是现时义务，不能确认为负债。

（2）负债是将来必须偿还的经济义务。负债的本质是经济义务，履行经济义务将来须用交付资产、提供劳务等方式来偿还，从而导致经济利益流出企业。

将一项现时义务确认为负债，需要符合负债的定义，还需要同时满足以下两个条件：其一，与该义务有关的经济利益很可能流出企业；其二，未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。

负债按其偿还期限的长短分为流动负债和非流动负债。流动负债是指将在一年或超过一年的一个营业周期内偿还的债务，包括短期借款、应付及预收款项、应付职工薪酬、应交税费、其他应付款等。流动负债以外的债务为非流动负债，包括长期借款、应付债券、长期应付款等。

3. 所有者权益

所有者权益是指企业的资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。股份公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益有两个主要特征：

（1）所有者权益反映的是产权关系，即企业由谁投资、归谁所有。所有者对企业的投资是企业资产的主要来源。

（2）所有者权益是一种长期性资本，除非企业经营期满进行清算或减资，一般情况下不需要归还投资者。

所有者权益体现的是所有者对企业资产的剩余索求权，通常由实收资本（或者股本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积和未分配利润等项目构成。

4. 收入

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入有三个主要特征：

（1）收入是企业在日常活动中形成的。日常活动是企业从事的主要经济活动，比如制造业企业制造并销售产品，商品流通企业销售商品，软件公司为客户开发软件，商业银行对外贷款等。除日常活动外，一些偶然的交易或事项也能产生经济利益流入，如企业报废固定资产的变价收入、受赠的资产等，这些活动不属于日常活动，其引发的经济利益流入是利得，不是收入。

（2）收入会导致所有者权益增加。具体可能表现为企业资产的增加，如销售商品而收取的现金或获得的债权；也可能表现为企业负债的减少，如以商品抵偿债务。但是无论增加了企业资产还是减少了企业负债，收入的发生同时会增加所有者权益。

（3）收入带来的经济利益的流入与所有者投入资本无关。收入是由于企业对外销售商品、提供劳务而获取的，与投资者对企业的资本投入无关；投资者投资导致的经济利益流入，应计入所有者权益。

收入的确认至少应当符合以下条件：其一，与收入相关的经济利益应当很可能流入企业；其二，经济利益流入企业的结果会导致资产的增加或者负债的减少；其三，经济利益的流入额能够可靠计量。

收入按其性质可以分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入，按经营业务的主次可以分为主营业务收入和其他业务收入。

5. 费用

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用有三个主要特征：

（1）费用是企业在日常活动中发生的，这些日常活动的界定与收入定义中所界定的日常活动一致。只有在日常经营活动中产生的经济利益流出才是费用，而偶发事项产生的经济利益流出，比如自然灾害给企业带来的财产损失，不能确认为费用，应当计入损失。

（2）费用最终会导致所有者权益减少。费用的本质是资产耗费的转化形式，其表现形式是经济利益流出企业，必然会减少所有者权益。

（3）费用的形成与向所有者分配利润无关。费用会导致经济利益流出，但并不是所有的经济利益流出都是费用。企业向投资者分配利润也会导致经济利益流出，但是该经济利益流出属于直接对投资者的分配业务，而非企业的日常业务，不能确认为费用。

费用的确认至少应符合以下条件：其一，与费用相关的经济利益很可能流出企业；其二，经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；其三，经济利益的流出额能够可靠计量。

费用按其经济用途和归属可以分为生产费用和期间费用两大类。生产费用是指企业销售商品或者提供劳务活动中发生的各种耗费，包括直接材料、直接人工和制造费用等。由于这些费用有可归属的成本计算对象，因此生产费用的最终归属是产品或者劳务的成本。期间费用是指在某一个会计期间发生，但没有应归属的成本计算对象，与产品生产、劳务提供活动不直接相关的费用，包括管理费用、销售和财务费用等。

6. 利润

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

利润的主要特征是：利润反映的是企业最终的经营成果，是一定会计期间收入与费用配比的结果，因此，利润与收入和费用密切相关。利润的确认依赖于收入和费用以及利得和损失的确认，其金额的确定也取决于收入、费用、利得和损失的计量。

利润按形成的层次可以分为营业利润、利润总额和净利润。利润通常是评价企业管理层经营业绩的一项重要指标，同时，也是投资者、债权人进行投资决策、信贷决策的重要参考指标。

第六节　会计规范

会计规范是会计活动应该遵从的行为规范，包括法律法规、会计准则和职业道德守则等。会计信息具有经济后果，通过影响信息使用者的决策，会计信息能够影响资源的配置和利益的分配。财务会计信息还具有公共物品的特征，在资本市场日益发达的现代社会中对公众利益具有重大影响，因而会计信息的生成和披露一直受到政府和行业自律机构的监管。一般而言，会计规范包括会计法律规范、会计准则和会计职业道德。

一、会计的法律规范

约束会计行为的核心法律规范是《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）。《会计法》由全国人民代表大会常务委员会通过，是会计规范体系中最高层次的法律规范，是制定其他会计法律规范的依据。《会计法》于 1985 年 1 月颁布，先后于 1993 年 12 月、1999 年 10 月和 2017 年 11 月修正。

《会计法》阐述了立法目的、适用范围，划分了会计工作的管理权限，规定了会计制度的制定和会计工作应达到的要求。《会计法》的重点内容包括：

（1）要求会计信息必须真实、完整，严格禁止虚假信息。包括不能提供虚假的财务报告，或者以虚假的经济业务或者资料进行会计核算。对于伪造、编造会计凭证、会计账簿或者编制虚假财务报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任，对直接责任人进行经济处罚。

（2）特别强调了单位负责人对会计信息真实性、完整性负责。《会计法》第四条明确规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”

（3）对公司、企业的会计核算予以特别关注。《会计法》第三章“公司、企业会计核算的特别规定”中，强调公司、企业在资产、负债、收入、费用、成本、利润的确认、计量、记录和报告方面的真实性和利润分配的真实性。

（4）要求各单位强化会计监督。要求各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度，保护单位财产安全，并提出了内部会计监督制度的具体要求。

二、会计准则

会计准则是会计核算的基本规范，是从技术角度对每一具体业务的确认、计量、记录和报告提出的要求。一方面，会计准则是会计人员从事会计工作的规则和指南；另一方面，会计准则也为企业之间会计信息的可比性提供了重要条件。

从国际惯例看，会计准则的制定机构有两类，一类是具有权威性的民间会计职业组织，比如美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，FASB）、国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board，IASB）。

另一类是全国性行政机构，如我国财政部。

我国企业会计准则体系由基本准则、具体会计准则、应用指南和解释四部分构成。

1. 基本准则

基本准则统驭着具体准则的制定，并为会计实务中出现的、现行具体准则尚未规范的新问题提供会计处理依据。我国会计基本准则于 1992 年 11 月首次颁布，2006 年 2 月和 2014 年 7 进行了两次修订。基本准则主要规定了会计目标、会计核算的基本前提、会计基础、会计信息质量要求、会计要素的确认、计量原则以及财务会计报告的基本要求等内容。

2. 具体会计准则

具体会计准则是根据基本准则的要求，对企业各项资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润及相关交易事项的确认、计量和报告做出的具体规定的会计规范。我国财政部于 1997 年 6 月开始发布具体准则，2006 年 2 月修改和颁布了现行会计准则体系，实现与国际财务报告准则的高度趋同。为了适应市场经济发展的需要，提高财务报告质量和会计信息透明度，财政部于 2014 年、2017 年和 2018 年分别修订了基本准则以及长期股权投资、金融工具确认和计量、收入等多项具体准则。我国具体会计准则体系如表 1-6 所示，包括 42 项具体准则。

表 1-6　我国具体会计准则体系

3. 应用指南

应用指南是对应用具体准则的指引，是指导会计实务的操作指南，主要是对具体准则的重点和难点问题加以分析和说明，以利于会计准则的贯彻落实。

4. 解释

解释是对具体准则实施中出现的问题、具体准则条款规定不清楚或者尚未规定的问题作出的补充说明。

除《企业会计准则》之外，2011年10月我国财政部发布了《小企业会计准则》，规范了在我国境内依法设立的、符合《中小企业划型标准规定》要求的小企业的会计报表要素的确认和计量、利润及利润分配、财务报表的列报等问题。在股票和债券市场上公开交易的小企业、金融机构和其他具有金融性质的小企业、属于企业集团内的母公司和子公司的小企业除外。

三、会计职业道德

（一）会计职业的类别

会计职业领域非常广泛，按照会计服务的对象和工作性质，可以分为两个领域，其一是为营利组织和非营利组织提供服务的内部会计职业，其二是为社会公众提供财务报告审计、税务服务、资产评估和管理咨询服务的社会公众会计职业。

1. 内部会计职业

从事内部会计职业的人员主要指在企业等营利组织、政府等非营利组织工作的会计人员，由于其只为某一个具体组织而不是社会公众提供会计服务，又被称为“私人会计师”。内部会计职业的具体工作包括财务会计（包括税务会计）、管理会计（包括成本会计）和内部审计等。在企业中，一般由财务总监（chief finance officer，CFO）全面负责企业财务会计工作，其主要职责包括建立、健全企业财务管理制度与会计核算体系，组织会计信息的提供和财务报告的呈报工作，利用会计信息进行经营活动分析，参与经营决策和重大投资项目的研究、审查，负责预算与财务收支计划，拟定资金筹措方案等。财务总监下可设财务经理和会计主管等岗位。财务经理具体负责企业的筹资、投资、营运资金管理、利润分配、预算、税务等资金管理工作；会计主管具体负责企业的日常会计核算以及资产安全的保障工作，确保成本费用和经营成果的准确核算，实施财务审核监督，配合开展内部审计工作等。

2. 社会公众会计职业的人员

从事社会公众会计职业的人员又称为“公共会计师”，是指为社会公众提供财务报告审计鉴证服务、税务代理、资产评估和管理咨询等业务的注册会计师（certified public accountant，CPA）、注册税务师（certified tax agents，CTA）、注册资产评估师（certified public valuer，CPV）等。公共会计师必须通过从业资格考试及政府有关部门或者行业自律组织的资格认定。注册会计师是公共会计师的代表，其从事的财务报告鉴证工作是法定业务。各国法律法规和商业惯例要求公开发行股票和债券的公司必须聘请注册会计师对其提供的财务报告的合法性和公允性进行鉴证。在我国，国有企业的财务报告也必须由注册会计师进行审计鉴证。

（二）会计职业道德

会计职业道德是会计人员在职业活动中应遵守的道德方面的行为准则和规范。虽然从事任何职业都要遵守职业道德或者职业操守，但是，由于会计信息可以通过影响使用者的经济决策从而影响社会财富转移或者利益相关者的利益分配，因而，与其他职业规范相比，会计职业道德的重要性更加凸显。下面分别介绍我国会计人员职业道德规范以及注册会计师职业道德规范的内容。

1. 会计人员职业道德

1996年6月财政部发布的《会计基础工作规范》对我国会计人员职业道德提出了要求，这些要求连同《会计法》和2018年4月财政部发布的《关于加强会计人员诚信建设的指导意见》、2018年12月财政部发布的《会计人员管理办法》中对于会计人员诚实守信、不做假账等要求，共同构成了会计人员的职业道德规范体系。《会计基础工作规范》中的职业道德要求如下：

第一，敬业爱岗。即会计人员应当热爱本职工作，努力钻研业务，使自己的知识和技能适应所从事工作的要求。

第二，熟悉法规。即会计人员应当熟悉财经法律、法规和国家统一会计制度，并结合会计工作进行广泛宣传。

第三，依法办事。即会计人员应当按照会计法律、法规、规章规定的程序和要求进行会计工作，保证所提供的会计信息合法、真实、准确、及时、完整。

第四，客观公正。即会计人员办理会计事务应当实事求是、客观公正。

第五，搞好服务。即会计人员应当熟悉本单位的生产经营和业务管理情况，运用掌握的会计信息和会计方法，为改善单位内部管理、提高经济效益服务。

第六，保守秘密。即会计人员应当保守本单位的商业秘密，除法律规定和单位领导人同意外，不能私自向外界提供或者泄露单位的会计信息。

2. 注册会计师职业道德

2009年10月，中国注册会计师协会发布了《中国注册会计师职业道德规范守则》，从基本原则和具体要求两个层次对注册会计师提出了职业道德要求。基本原则包括诚信、客观公正、独立性、专业胜任能力和勤勉尽责、保密、良好的职业行为。

诚信原则要求注册会计师在职业活动中保持正直、诚实可信。客观公正要求注册会计师公正处事、实事求是、不得由于偏见、利益冲突和他人的不当影响损害自己的职业判断。独立性是注册会计师最重要的职业道德要求，由于从事的是财务报告鉴证业务，如果注册会计师不能独立于被审计单位，而是受经济利益、关联关系影响，或者屈从于外界压力而发表不恰当的审计意见，就很难取信于社会公众。独立性要求注册会计师应从实质上和形式上保持独立。专业胜任能力和勤勉尽责要求注册会计师将专业知识和技能保持在应有的水平，遵守相关法律法规、职业准则的要求，并保持应有的职业怀疑，认真、全面、及时地完成工作任务。保密要求注册会计师对在职业活动中获知的涉密信息保密。良好的职业行为要求注册会计师避免

发生任何可能损害职业声誉的行为，比如夸大宣传自己提供的服务、拥有的资质或获得的经验，贬低或无根据地比较他人的工作等。

虽然会计人员职业道德规范与注册会计师职业道德规范的侧重点不同，但是都强调了对“诚信”的职业要求。不论会计从业人员从事的是财务信息的加工和财务报告的提供工作，还是会计信息的鉴证工作，诚信原则都意味着独立与公平，不受利益诱惑或者外界压力的影响。企业提供的会计信息应该真实、完整、准确、及时，不能因为上市、增发股票、避免退市、达到业绩约定等因素提供虚假会计信息；会计师事务所和注册会计师不能因为经济利益等丧失独立性，因为工作压力或者疏忽大意而不勤勉尽责，为虚假信息出具不当的审计鉴证意见。诚信是市场经济的基石，也是会计人员的立业之本。

思考题

1. 什么是会计？为什么说会计既是一个信息系统，又是一种管理活动？
2. 会计信息的使用者包括哪些主体？投资者和债权人对会计信息的需求有何不同？
3. 财务会计与管理会计的主要区别是什么？为什么财务会计要遵循企业会计准则，而管理会计不需要遵循企业会计准则？
4. 会计信息质量要求有哪些？各项质量要求的具体含义是什么？
5. 会计核算的基本假设是什么？
6. 什么是权责发生制？什么是收付实现制？
7. 六大会计报表要素及其主要特征是什么？
8. 什么是资本性支出？什么是收益性支出？划分资本性支出和收益性支出的目的是什么？
9. 我国会计准则体系的主要构成内容有哪些？
10. 请联系资本市场的会计造假案例，谈谈你对会计职业道德的要求和意义的理解。

练习题

宝鼎公司9月份发生如下经济业务：

（1）本月销售产品 8 000 元，款项存入银行。
（2）预付第四季度的房屋租金 4 500 元。
（3）收到上个月销售产品的货款 6 000 元。
（4）收到甲公司预付货款 30 000 元。
（5）本月销售产品 20 000 元，货款尚未收到。
（6）本月应计提银行借款利息 2 000 元。

要求：分别采用权责发生制和收付实现制两种会计处理基础，计算宝鼎公司9月份的收入、费用和净收益。

学习目标

• 掌握会计等式，理解会计等式的静态平衡与动态平衡
• 熟悉会计科目，理解会计科目与账户之间的关系
• 掌握借贷记账法，初步熟悉会计分录的编制方法
• 熟悉借贷记账法下各类账户的结构和借贷方登记的内容
• 理解会计凭证与账簿的含义及作用，了解会计循环

开篇微案例

康美药业

康美药业成立于 1997 年，是一家以中药饮片、化学原料药及制剂生产为主导，集药品生产、研发及药品、医疗器械营销于一体的大型医药企业，2001 年 3 月在上海证券交易所挂牌上市。2015 年康美药业的市值突破千亿元，是 A 股市场上首个突破千亿市值的医药上市公司，被誉为医药界的“千亿白马”。

2019 年 8 月 16 日康美药业收到中国证监会的《行政处罚及市场禁入事先告知书》。据证监会调查，康美药业采用虚开和篡改增值税发票、伪造银行回款凭证、伪造定期存单等手段，在 2016—2018 年累计虚增营业收入 275.15 亿元、营业利润 39.36 亿元。2016 年虚增货币资金 225.49 亿元，占公司总资产的 41.13%；2017 年虚增货币资金 299.44 亿元，占公司总资产的 43.57%；2018 年上半年虚增货币资金 361.88 亿元，占公司总资产的 45.96%。

厦门大学黄世忠教授在《八问康美药业》一文中做了如下阐述：根据复式簿记的

原理，任何一家上市公司在利润表虚增收入和虚增利润，就必定会在资产负债表和现金流量表留下痕迹，露出破绽。根据“有借必有贷，借贷必相等”的平衡机制，康美药业虚构了营业收入和营业利润，由此必然形成了与之对应的子虚乌有的资产。

资料来源：黄世忠．八问康美药业．（2019-08-17）．新浪财经．

思考

1. 如何理解黄世忠教授的阐述“任何一家上市公司在利润表虚增收入和虚增利润，就必定会在资产负债表和现金流量表留下痕迹”？
2. 六大会计要素之间的关系是什么？会计等式能够保持动态平衡的意义是什么？
3. 与康美药业财务舞弊相关的责任人最终承担了行政责任、民事责任与刑事责任，请搜集材料了解上述事实，并对此提出你的看法和观点。

第一节　会计等式

资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润这六个会计要素之间存在内在的经济联系，对会计要素内在经济联系的表达式，称为会计等式或会计平衡式。会计等式是设置账户、复式记账和编制会计报表的基础。

一、会计等式的表现形式

按照对会计要素内在联系揭示角度的不同，会计等式可分为资产负债表要素会计等式、利润表要素会计等式和综合会计等式。

1. 资产负债表要素会计等式

企业从事经营活动，就必须拥有或控制一定数量的经济资源，资产是企业创造经济利益的物质基础。资产的来源主要有投资者投入和债权人提供两个渠道，投资者投入的资产形成了企业的所有者权益，债权人提供的资产形成了企业的负债。因而，投资者、债权人都是企业资产的提供者，对企业的资产享有法律上的追索权，即会计上所称的权益。

资产与权益是从两个不同的角度对同一主体的经济资源进行反映，资产反映了企业拥有或控制的经济资源及其表现形式，权益反映了这些经济资源是由谁提供、权益归谁所有。可见，资产与权益是同一事物的两个方面，在金额上，二者必然相等。资产与权益之间的内在联系和平衡关系，可以用下面的会计等式表示：

资产＝权益
资产＝负债＋所有者权益

上述会计等式反映了资产、负债和所有者权益三个会计要素之间的内在联系和数量平衡关系，是基本的会计等式。这种数量平衡关系揭示了企业在某一个时点上的财务状况，因此也称为静态会计等式，它是编制资产负债表的依据。

2. 利润表要素会计等式

企业将各种渠道筹集的经济资源投入到经营活动中，目的是获取经济利益。企业的资产投入运营，资产的消耗将产生费用，售出完工产品或者提供劳务将会获得收入。将一个会计期间的收入与费用相配比，其差额就是企业的经营成果，即利润。收入、费用和利润之间的内在联系和数量关系可以用下面的会计等式表示：

利润＝收入－费用

上述会计等式反映了企业在一定期间内所取得的收入、发生的费用和最终的经营成果，被称为动态会计等式，它是编制利润表的基础。

3. 综合会计等式

企业经营活动中获得的收入一般会带来资产的流入，产生的费用一般会造成资产的流出或者耗费，而利润则是资产流入与流出的结果，将带来企业资产总额的增加。由于利润只属于企业所有者，利润最终会引起所有者权益或者净资产的增加；反之，若企业发生亏损，将引起资产和净资产的减少。可见，资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大会计要素之间存在着数量关系和内在联系。由此，可将前述的两个会计等式综合在一起成为扩展的综合会计等式：

资产＝负债＋所有者权益＋（收入－费用）
资产＝负债＋所有者权益＋利润

综合会计等式也是一个动态的会计等式，反映各项会计要素在企业经营过程中的增减变动情况，其实质是基本会计等式的扩展，反映的还是资产与权益之间的平衡关系，不过将权益扩展为负债、所有者权益、利润（即收入－费用）。综合会计等式是设置账户、复式记账的基础。

二、经济业务对会计等式的影响

经济业务也称交易与事项，是指企业在经营活动中，能以货币计量的、并引起会计要素发生增减变动的经济事项。企业在日常活动中，各种各样的经济业务不断发生，随着经济业务的发生，会计要素也相应发生增减变化，从而影响会计等式，但是不会打破会计等式的平衡。通过观察经济业务对综合会计等式的影响，可以发现企业经济业务无非以下四种类型：

（1）引起会计等式两侧会计要素的具体项目的金额同时、等额增加的业务，即引起资产与权益同时等额增加的业务。

例如，新的投资者加盟企业，投资者投入货币资金 200 000 元，存入银行。这项经济业务的发生，一方面使企业的资产（银行存款项目）增加 200 000 元，另一方面使企业的所有者权益（实收资本项目）也增加 200 000 元。再如，企业销售商品获得银行存款 3 000 000 元，一方面使企业的资产（银行存款项目）增加 3 000 000 元，另一方面使企业的收入（主营业务收入项目）也增加 3 000 000 元。等式左右两侧同时等额增加，会计等式仍保持平衡。

（2）引起等式两侧会计要素的具体项目的金额同时、等额减少的业务，即引起

资产与权益同时等额减少的业务。

例如，企业以银行存款 80 000 元偿还到期的短期借款。这项经济业务的发生，一方面使企业的资产（银行存款项目）减少 80 000 元，另一方面使企业的负债（短期借款项目）也减少了 80 000 元。资产和权益同时等额减少，会计等式仍保持平衡。

（3）引起等式左侧会计要素的具体项目的金额此增彼减、增减金额相等的业务，即资产项目有增有减，增减金额相等的业务。

例如，企业以 600 000 元购入一台机床。这项经济业务的发生，引起资产内部的两个项目之间以相等的金额一增一减变动，即固定资产增加 600 000 元，银行存款减少 600 000 元。由于此类经济业务仅反映资产形态的变化，而不涉及权益项目，所以不会破坏会计等式的平衡关系。

（4）引起等式右侧会计要素的具体项目金额此增彼减、增减金额相等的业务，即权益项目有增有减、增减金额相等的业务。

例如，企业向银行借入短期借款 400 000 元，直接偿还前欠某公司的货款。这项经济业务的发生，引起权益内部的两个项目之间以相等的金额一增一减变动，即短期借款增加 400 000 元，应付账款减少 400 000 元。此类经济业务也不会破坏资产和权益的平衡关系。

上述四种类型的经济业务对会计等式的影响如图 2-1 所示，可见，任何一笔经济业务的发生，虽然会影响会计要素具体项目的金额的变化，但是不会影响会计等式的平衡关系。会计等式是复式记账、会计报表系统的基石。

图 2-1　经济业务对会计等式的影响

第二节　会计科目与账户

一、会计科目

会计科目是对会计要素的具体内容进一步分类的项目名称。由于会计要素是对会计核算对象所做的基本分类，而商业实践中，经济业务错综复杂，每一类会计要素又包含了很多内容不同、性质各异的项目。如银行存款、原材料、库存商品、固定资产、无形资产等，虽然都属于资产要素，但它们的经济内涵、周转方式以及在经营活动中所起的作用却不相同。可见，按会计要素分类提供的信息是粗略的，不能满足会计信息使用者的需要，有必要在会计要素的基础上进行再分类。通过设置会计科目，将纷繁复杂、性质各异的经济业务加以分类，从而把杂乱、繁多的经济

会计学——原理、方法与中国情境案例

信息梳理成有规律、易理解的经济信息，并为生成会计报表做准备，为会计信息的使用者提供科学分类、明晰的会计信息。

我国企业会计准则的应用指南为企业设计了主要会计科目。企业在不违背会计准则要求的前提下，可以根据自身业务情况增设、分拆、合并会计科目，不存在的交易或者事项，也可以不设置相关会计科目。表2-1简要列示了本教材中涉及的一些常用会计科目。

表 2-1 常用会计科目表

需要说明的是，虽然会计科目与会计报表项目存在对应关系，但是会计科目与会计报表项目并不是完全的一一对应关系，一些会计报表项目可能包含若干个会计科目所核算的内容。比如资产负债表中的“存货”项目，就包含了“在途材料”“原材料”“库存商品”“生产成本”“制造费用”等若干个会计账户（会计科目是会计账户的名称）的期末余额，一些报表项目要根据会计账户的金额计算和分析填列。

会计科目按其提供信息的详细程度不同，通常分为总分类科目和明细分类科目两个层级。总分类科目简称总账科目或一级科目，是对会计要素的具体内容所作的总括分类，提供概括性的会计信息。表 2-1 中的会计科目均为总账科目。明细分类科目简称明细科目，是对某一个总账科目的核算内容进行的详细分类，提供详细的会计信息。明细科目的设置，一般由企业根据实际需要自行确定。为满足管理需要，明细科目还可以再细分为子目和细目，以提供更为详细的信息。表 2-2 以制造业企业的“原材料”科目为例，列示了总账科目与明细科目之间的关系。

表 2-2　总分类账科目与明细分类账科目

二、账户

账户是根据会计科目开设的、具有一定的格式和结构、用于分类反映会计要素增减变动情况及其结果的工具。设置账户是会计核算的专门方法。

会计科目只是对会计要素的具体内容进行进一步分类的项目名称，为了连续、系统地记录由于经济业务的发生引起会计要素的增减变动，提供各种有用的会计信息，还必须根据会计科目开设相应账户。账户是对企业财产物资、债权债务、收入、费用等会计对象的具体内容进行分类核算和监督的一种工具。

账户结构是指账户用来记录经济业务的具体格式，即账户由哪几个部分组成，每一个部分登记什么内容。各种类型的经济业务引起会计要素的变动，从数量变化角度看，不外乎增加和减少两种情况，因此账户在结构上也分为两个基本部分，即左方和右方，其中一方登记增加额，另一方登记减少额。至于哪一方登记增加额，哪一方登记减少额，则取决于所采用的记账方法、账户的性质和所记录的经济业务内容。为了直观地进行演示，教学中常用“丁字账户”来反映账户的结构和经济业

务发生引起的账户内容的变化情况。“丁字账户”也称“T 型账户”，如图 2-2 所示。

图 2-2　丁字账户示意图

会计科目列于丁字线正上方。

在借贷记账法下，丁字账户的左方改称为“借方”，右方改称为“贷方”。会计实务中常采用借贷余三栏式账户，账户一般包括下列基本内容：

（1）账户的名称（即会计科目）；
（2）日期和凭证编号（记录经济业务的发生时间和依据）；
（3）摘要（概括说明经济业务的内容）；
（4）增加和减少的金额；
（5）余额。

账户的一般格式如图 2-3 所示。

图 2-3　借贷余三栏式账户示意图

账户名称：＿＿　　第＿＿页

月、日两列上方为“年”。

每个账户所记录的内容有四个，即期初余额、本期增加发生额、本期减少发生额和期末余额。期初余额是指上期期末余额结转到本期的数额；本期增加发生额是指本会计期间内账户记录的增加金额；本期减少发生额是指本会计期间内账户记录的减少金额；期末余额是期初余额加上本期增加发生额合计数减去本期减少发生额合计数后的金额。四个内容之间的数量关系如下：

期末余额＝期初余额＋本期增加发生额－本期减少发生额

三、会计科目与账户的关系

会计科目与账户是两个不同的概念，两者之间既有联系又有区别。

账户和会计科目的联系是：账户是根据会计科目开设的，会计科目就是账户的名称，会计科目规定的核算内容就是账户记录和反映的内容。在会计实务中，会计

科目和账户往往互相适用，不严格加以区分。

账户和会计科目的区别是：会计科目只是对会计要素的具体内容进一步分类的项目名称，仅仅对账户的核算内容加以规定与概括，没有具体的结构；而账户则具有一定的格式和结构，以便具体、系统地记录经济业务。由此可见，账户比会计科目的内涵更为丰富。

第三节　复式记账

一、记账方法的分类

记账方法是指根据一定的记账规则，使用一定的记账符号，将经济业务在账户中加以记录的手段。随着会计的发展，记账方法由最初的单式记账演变成复式记账，经历了一个逐渐完善的过程。

1. 单式记账

单式记账是指对发生的每一项经济业务只在一个账户中加以登记的记账方法。例如，以银行存款 200 000 元购买原材料，经济业务发生后，只记录原材料增加了200 000 元，而对银行存款的减少不予记录；或者只记录银行存款减少 200 000 元，而对原材料增加情况不予记录。在上述业务经单式记账后很难反映经营业务的具体情况：原材料的增加有可能是企业采购业务的结果，也可能是接受的捐赠；原材料采购可能采用的是现金结算，也有可能是赊购；银行存款则可能因各种用途导致其减少。可见，单式记账法的记账活动简单，但账务处理不完整，不能全面、系统地反映经济业务的来龙去脉，无法反映账户之间的对应关系，不便于核查账户记录的正确性和真实性。

2. 复式记账

复式记账是对每一项经济业务都以相等的金额在两个或两个以上相互关联的账户中进行登记的一种记账方法。复式记账的理论依据是会计等式。每一项经济业务的发生均会引起会计要素项目发生增减变动，且变动项目至少有两个或两个以上。复式记账可以完整地反映经济业务的全过程，如上述所举单式记账例子中，以银行存款 200 000 元购买原材料，采用复式记账时，一方面在银行存款账户中记录减少200 000 元，另一方面要在原材料账户中记录增加 200 000 元。在相互关联的账户做等额的双重记录，可以反映原材料的增加来自企业的采购业务，该业务的结算方式是现金结算。

与单式记账相比，复式记账的优点有：

（1）采用双重记录方式，对每一项经济业务都在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记，因此可以通过账户记录的内容了解每一项经济业务的来龙去脉。

（2）对每一项经济业务都以相等的金额进行分类记录，使对应账户之间保持平

衡关系，可以对账户记录的结果进行试算平衡，以检查账户记录的正确性。可见，采用复式记账法，能够全面、系统地反映经济活动的脉络，并进行试算平衡，检查账户记录的正确性，因而复式记账法被世界各国广泛采用。

按照记账符号和记账规则的不同，复式记账可以进一步分为借贷记账法、增减记账法和收付记账法。这三种复式记账法在我国企事业单位都曾采用过， 1992 年、1997 年和 1998 年财政部在先后颁布的《企业会计准则》《事业单位会计准则 （试行）》《行政单位会计准则》中规定，我国企事业单位一律采用借贷记账法，由此，增减记账法和收付记账法退出了我国会计实务。

二、借贷记账法

借贷记账法是以“借”和“贷”为记账符号，以“有借必有贷，借贷必相等”为记账规则，记录和反映会计要素增减变动的一种复式记账方法。

借贷记账法大约产生于 13—14 世纪的意大利。当时，意大利的佛罗伦萨、威尼斯等城市的商品贸易非常发达，为便于商品交换，解决不同货币兑换和折算不便的问题，“借贷资本家”开始介入商人间的贸易结算业务，为其办理转账结算，登记债权债务。“借”“贷”二字的含义，最初是从借贷资本家的角度来解释的。商人把货币存入“银行”时，借贷资本家作为收进的存款，记在“货主”名下，此时，“贷”表示是银行的债务；当借贷资本家把货币借出时，则记在“借主”的名下，此时，“借”表示是银行的债权。可见“借”“贷”二字含有“贷进”“借出”之意，用来表示借贷资本家的债权债务的增减变化。

随着商品经济的发展，商贸活动范围日益扩大，借贷资本家也拓展了经营范围，其经济活动的内容日益复杂多样化。此时借贷资本家记录的经济活动已不再局限于货币资金的借贷业务，而逐渐延伸到实物资产的收付、经营损益计算等内容。与此同时，借贷记账法也由银行业扩展到商业和制造业，用来记录各种经济业务。这样，“借”“贷”二字就失去了原来的含义，转化为纯粹的记账符号，成为会计上的专门术语，用以标明记账的方向。

（一）记账符号和账户结构

借贷记账法的记账符号为“借”和“贷”，账户的基本结构是：左方为借方，右方为贷方。至于借方与贷方哪一方记录增加，哪一方记录减少，则要根据账户性质（即该账户所反映的经济内容） 来决定，不同性质的账户，其账户的具体结构不同。

1. 资产类账户结构

核算各项资产的账户称为资产类账户。资产类账户的结构是：借方登记资产的增加额，贷方登记资产的减少额，在一定会计期间内 （月、季、年） ，借方记录金额的合计数称为借方发生额，贷方记录金额的合计数称为贷方发生额。资产类账户若有余额一般在借方，表示期末 （或期初） 资产的实有数额，其计算公式如下：

期末余额＝期初借方余额＋本期借方发生额－本期贷方发生额

资产类账户结构见图 2-4。

图 2-4　资产类账户的结构

2. 负债与所有者权益类账户结构

核算各项负债和所有者权益的账户称为负债与所有者权益类账户。在会计等式中，负债与所有者权益列在等式的右方，与资产类方向相反，因此其账户结构也与资产类相反，其借方登记负债与所有者权益的减少额，贷方登记负债与所有者权益的增加额，账户若有余额一般在贷方，表示期末（或期初）负债与所有者权益的实有数额，其计算公式如下：

期末余额＝期初贷方余额＋本期贷方发生额－本期借方发生额

负债与所有者权益类账户结构见图 2-5。

图 2-5　负债与所有者权益类账户的结构

3. 成本费用类账户结构

核算各项成本、费用的账户称为成本费用类账户。该类账户的结构与资产类账户结构基本相同，借方登记成本费用的增加额，贷方登记成本费用的减少（转出）额。由于该类账户借方登记的本期增加额在期末都要从贷方转出，以便确定本会计期间的经营成果，因此，成本费用类账户通常期末没有余额。成本费用类账户结构见图 2-6。

图 2-6　成本费用类账户的结构

4. 收入利润类账户结构

核算各项收入、利润的账户称为收入利润类账户。该类账户的结构与所有者权益类账户结构基本相同，贷方登记收益的增加额，借方登记收益的减少（转出）额。由于该类账户贷方登记的本期增加额在期末都要从借方转出，以便确定本会计期间的经营成果，因此，收入利润类账户通常期末没有余额。收入利润类账户结构见图 2-7。

图 2-7　收入利润类账户的结构

（二）记账规则

记账规则是指在账户中记录经济业务时应当遵循的规则。借贷记账法的记账规则是“有借必有贷，借贷必相等”。

掌握借贷记账法的记账规则要把握两点：第一，对每一笔经济业务都要在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记。经济业务若只涉及两个账户，则一个账户登记在借方，另一个登记在贷方；如果经济业务涉及几个账户，则一个（或几个）账户登记在借方，另几个（或一个）账户登记在贷方。第二，无论记录经济业务要使用几个账户，记入账户借方的金额合计与记入贷方账户的金额合计必定相等。

根据借贷记账法的记账规则，一项经济业务不仅登记在一个或几个账户的借方，同时也登记在一个或几个账户的贷方，从而使记录该项经济业务的账户之间形成了应借、应贷的对应关系，具有对应关系的账户彼此称对应账户。通过账户的对应关系，可以了解经济业务的来龙去脉，检查经济业务的会计处理是否正确。

（三）会计分录

会计分录是指根据经济业务所涉及的账户名称、记账符号和金额所作的账户记录。在会计实务中，经济业务发生后，在记入有关账户之前，先要根据经济业务发生时取得的原始凭证，分析经济业务的性质和内容，确定应记入的账户、应借、应贷的方向及金额，通过记账凭证编制会计分录，然后再记入有关账户。会计分录是登记账簿的依据，会计分录编制的正确与否，将直接影响账户记录的正确性和会计报表的信息质量。所以，编制会计分录是会计核算工作的基础。

运用借贷记账法编制会计分录，一般可按以下步骤进行：

（1）分析经济业务的内容，确认经济业务所涉及的账户名称。

（2）确定应登记账户的性质，判断其是资产类、成本费用类、负债所有者权益类还是收入利润类账户。

（3）根据经济业务所涉及账户的增减变动情况，判断应分别登记在相关账户的

借方还是贷方，数量金额是多少。

（4）检查会计分录的正确性，即根据记账规则，检查所编制的会计分录借贷双方是否相等，有无错误。

按所涉及的账户多少，会计分录可分为简单会计分录和复合会计分录。简单会计分录是指只涉及“一借一贷”两个对应账户的会计分录；复合会计分录是指一项经济业务涉及两个以上账户的会计分录，比如，一个借方账户与几个贷方账户相对应，或一个贷方账户与几个借方账户相对应。编制复合会计分录，可以一次性反映经济业务所涉及的账户，也可以简化记账工作，但是复合会计分录有时不能清晰明了地反映经济业务的来龙去脉。因而，除了某些复杂经济业务不得不采用复合会计分录之外，一般经济业务应尽量采用简单会计分录。这一点对于会计知识的初学者而言尤其重要。

下面举例说明会计分录的编制方法和书写格式。

例 2-1

2023 年 3 月 5 日，实创公司收到投资者投入的资金 300 000 元，款项存入银行。

这项经济业务使资产和所有者权益两类账户同时增加 300 000 元。其中，资产类的“银行存款”账户增加记入借方；所有者权益类的“实收资本”账户增加记入贷方。编制会计分录如下：

例 2-2

2023 年 3 月 7 日，实创公司以银行存款 60 000 元归还银行长期借款。

这项经济业务使资产和负债两类账户同时减少 60 000 元。其中，负债类的“长期借款”账户减少记入借方；资产类的“银行存款”账户减少记入贷方。编制会计分录如下：

例 2-3

2023 年 3 月 15 日，实创公司以银行存款 80 000 元购进计算机 10 台。

这项经济业务引起两个资产类账户一个增加 80 000 元、一个减少 80 000 元。其中，“固定资产”账户增加记入借方；“银行存款”账户减少记入贷方。编制会计分录如下：

例 2-4

2023 年 3 月 18 日，实创公司从银行借入短期借款 100 000 元，直接归还前欠甲供应商的货款。

这项经济业务引起两个负债类账户一个增加 100 000 元、一个减少 100 000 元。

其中，“应付账款”账户减少记入借方；“短期借款”账户增加记入贷方。编制会计分录如下：

例 2-5

2023 年 3 月 25 日，实创公司购进铝材 150 000 元，以银行存款支付 90 000 元，余额暂欠。

如果不考虑增值税，这项经济业务使两个资产类账户和一个负债类账户同时相互对应发生增减变动。其中，资产类的“原材料”账户增加 150 000 元，记入借方；“银行存款”账户减少 90 000 元，记入贷方；负债类的“应付账款”账户增加 60 000 元，记入贷方。编制复合会计分录如下：

（四）试算平衡

试算平衡是根据会计等式的平衡关系，按照记账规则，对一个会计期间的账户记录进行汇总计算和比较，以检查会计分录和账户记录是否正确的一种验证方法。

按照借贷记账法的记账规则，对每一项经济业务所编制的会计分录，其借贷双方的金额必然相等。同理，在一个会计期间内，根据会计分录登记账户之后，全部账户的借方发生额合计与贷方发生额合计也必然相等。会计期末，全部账户的借方余额合计和贷方余额合计也必然相等。因此，借贷记账法的试算平衡有发生额试算平衡法和余额试算平衡法两种：

（1）发生额试算平衡法。

全部账户本期借方发生额合计＝全部账户本期贷方发生额合计

（2）余额试算平衡法。

全部账户期初借方余额合计＝全部账户期初贷方余额合计
全部账户期末借方余额合计＝全部账户期末贷方余额合计

在会计实务中，试算平衡一般是在月末结出所有账户的本期发生额和期末余额后，通过编制试算平衡表来进行。现以例 2-1 至例 2-5 的资料，编制试算平衡表，见表 2-3。

表 2-3　总分类账户本期发生额和期末余额试算平衡表

单位：元

试算平衡表（续）

通过编制试算平衡表，可以检查账户记录是否正确，若试算不平衡，则账户记录肯定有错误，应查找原因予以更正。但是如果试算平衡，并不能保证账户记录没有错误，因为有些记账的错误并不影响借贷双方的平衡。如重记、漏记、记错账户、借贷方向记反等，一般不能通过账户的平衡关系检查出来。为保证会计信息的正确性，还需要采用其他方法对会计记录进行复核和检查。

第四节　凭证、账簿与会计循环

一、会计凭证

（一）会计凭证及其作用

会计凭证是记录经济业务，明确经济责任，作为登记会计账簿依据的书面证明。获得、填制和审核会计凭证是会计核算工作的起始环节，对保证会计信息的真实性和可靠性起着关键的作用。

会计凭证按照使用的介质不同，可以分为纸质会计凭证和电子会计凭证。随着电子商务、大数据、物联网等数字经济发展，会计凭证电子化是大趋势。但是纸质会计凭证和电子会计凭证的作用是相同的，只是载体和传递方式等不同。会计凭证的作用如下：

第一，记录经济业务，提供记账依据。在经济业务发生时填制或取得会计凭证，可以及时、客观地记录经济业务，通过对会计凭证的整理、分类与汇总，为登记会计账簿和编制会计报表提供可靠的依据。

第二，明确经济责任，强化内部控制。取得和填制会计凭证，证明经济业务已经发生或完成，有关人员在凭证上签字、盖章，可以明确相关员工的职责；审核会计凭证，可以检查经济业务是否符合企业的预算管理以及其他管理要求，及时发现经济活动中存在的问题和管理漏洞，以便采取改进措施，强化内部控制和风险

管理。

第三，监督经济活动，实现合规运营。通过会计凭证的审核，可以监督和检查各项经济业务是否符合国家有关法律法规、政策和制度的规定，为企业合规运营提供保障。

（二）会计凭证的种类

会计凭证按其用途不同，分为原始凭证和记账凭证两大类。

1. 第一类：原始凭证

原始凭证又称为单据，是表示经济业务已经发生的书面证明。原始凭证按其来源不同，可以分为外来原始凭证和自制原始凭证。

外来原始凭证是企业经济业务发生时从企业以外的单位取得的凭证，如企业购买原材料时从供应商处取得的购货发票、职工出差报销所用的飞机票、火车票等。自制原始凭证是由本企业经办人员自行填制的凭证，如领料单、借款单、产品入库单等。

为反映经济业务的发生或完成情况，明确与经济业务相关的部门和人员的经济责任，原始凭证应该包括以下基本内容：

（1）凭证的名称，如发票、领料单、借款单等。

（2）填制凭证的日期和凭证编号。

（3）经济业务的内容摘要，如领料单要说明领用材料的单位、材料的品种规格和用途等。

（4）经济业务的金额和数量，如领料单要标明领用材料的数量、单价、金额总数。

（5）对外凭证加盖填制单位的公章。

（6）经办人员的签名或盖章，如供货发票要标明供货商的名称、开票人的姓名等。

（7）接受凭证单位的名称，如发票的抬头，即发票上要注明购买单位的全称。

原始凭证是编制记账凭证和登记账簿的依据，须保证其真实性和合法性，只有经过审核无误的原始凭证才能作为记账的依据。原始凭证的审核主要包括真实性审核、完整性审核以及合法性审核。

真实性是指经济业务所涉及的单位和当事人必须是真实的；经济业务发生的时间、地点和填制凭证的日期必须是真实的；经济业务的内容必须是真实的；经济业务的数量和金额必须是真实的。

完整性是指原始凭证的内容要完整、手续要齐全、书写要规范；错误凭证应退回重填、退回更正以及补办手续。

合法性是指原始凭证所记录经济业务必须符合国家法律和法规的要求，并履行相关的程序和手续。

2. 第二类：记账凭证

记账凭证是根据审核无误的原始凭证，采用复式记账法，将经济业务进行归

类反映并编制会计分录后填制的会计凭证，记账凭证是登记会计账簿的直接依据。

为满足记录经济业务、登记会计账簿的要求，记账凭证都必须具备下列基本内容：

（1）记账凭证的名称，如收款凭证、付款凭证、转账凭证等，以及填制单位名称。

（2）记账凭证填制日期和凭证编号。

（3）经济业务内容摘要。

（4）经济业务所涉及的借方和贷方会计科目和金额。

（5）所附原始凭证的张数。

（6）会计主管、制单、审核、记账人员签章。收款和付款凭证应有出纳人员的签章。

为了保证账簿记录的正确性，登记账簿前必须由专人对已填制的记账凭证进行审核。审核内容包括记账凭证是否附有原始凭证，所附原始凭证的张数与记账凭证所列附件张数是否相符；记账凭证所反映的经济业务是否与所附原始凭证的内容相符，金额是否一致；会计科目的使用是否正确，账户对应关系是否清楚，借贷金额是否平衡；各项内容的填写是否齐全、清楚准确；有关人员的签章是否齐全等。若在审核中发现记账凭证的错误，应查明原因，及时更正。

二、会计账簿

1. 会计账簿及其作用

会计账簿由具有专门格式的账页组成，是以会计凭证为依据，全面、系统、连续地记录和反映各项经济业务的簿籍。设置和登记会计账簿是会计核算的一个重要环节，账簿是会计凭证与会计报表之间的桥梁。通过设置和登记账簿，可以将会计凭证所反映的经济业务按其性质进行分类和汇总，进而实现分散信息的系统化，为编制会计报表提供依据；会计账簿也是企业重要的经济档案，设置和登记账簿有利于会计资料的保存，以便日后的查考。

2. 会计账簿的种类

会计账簿按用途不同，可分为序时账簿、分类账簿和备查账簿。

（1）序时账簿。序时账簿又称日记账，是按照经济业务发生的时间先后顺序逐日逐笔连续登记的账簿。会计实务中，企业一般设置现金日记账和银行存款日记账，凡是涉及现金、银行存款的业务都必须逐日逐笔登记，以加强现金、银行存款的管理。

（2）分类账簿。分类账簿是对经济业务进行分类登记的账簿。按提供核算资料详细程度的不同，分类账簿可分为总分类账簿和明细分类账簿。总分类账簿简称总账，是根据总分类科目开设的账户，用于分类登记全部经济业务，提供总括核算资料的分类账簿。明细分类账簿是按照总账科目所属二级或明细科目开设的账户，用

来分类登记某一类经济业务，提供具体核算资料的分类账簿。

（3）备查账簿。备查账簿是对某些在序时账簿和分类账簿中未能记载的信息进行补充登记的辅助性账簿。备查账簿登记的信息不能进入会计报表，但是这些信息是企业管理中需要关注的信息。比如，对于销售业务中收到的应收票据，除了在总账和明细账中反映其金额外，还会在备查簿中登记应收票据的种类、出票日期、票面金额、票面利率、交易合同号、付款人、承兑人、背书人、到期日、贴现情况等信息。备查账簿没有固定的格式，企业可以根据业务内容及管理需要自行设计。

三、会计循环

在持续经营的前提下，为了有序地进行会计核算，及时提供对决策有用的信息，企业必须按照划定的会计期间，将各项经济业务按一定的程序进行处理。会计循环是指会计主体在一定会计期间内，从处理每项经济业务（即取得或填制原始凭证、编制会计分录、登记账簿）开始，到期末调整账项、结账和编制会计报表为止的周而复始的全过程。会计循环的具体程序如图 2-8 所示。

图 2-8　会计循环的具体程序

1. 取得或填制原始凭证
2. 编制记账凭证
3. 登记账簿
4. 期末账项调整
5. 结账与过账
6. 编制试算平衡表
7. 编制会计报表

第一步，取得或填制原始凭证。经济业务发生后，应取得或填制原始凭证，并审核经济业务的合理、合法性。

第二步，编制记账凭证。会计人员应根据审核无误的原始凭证，按照借贷记账法的记账规则，编制记账凭证。

第三步，登记账簿。根据记账凭证及相关的原始凭证，按照总分类账和明细分类账平行登记的要求，登记总分类账和明细分类账，并结出各账户的本期发生额和期末余额。

第四步，期末账项调整。以权责发生制为会计处理基础，在每个会计期末需要对跨期经济业务，如应计收入和预收收入、应计费用和预付费用等进行账项调整，以准确计算各期经营成果。

第五步，过账与结账。进行账账、账证、账实的账目核对工作与结账工作，结算出各账户的本期发生额和期末余额，并将期末余额转为下期的期初余额。

第六步，编制试算平衡表。为了检查日常经济业务记录的正确性，将各总分类

账的本期借贷方发生额和余额一一列入试算平衡表。按照发生额试算平衡法与余额试算平衡法进行借贷方的试算平衡。

第七步，编制会计报表。在会计日常业务核算和期末跨期业务处理完成并登记账簿之后，根据账簿信息，编制资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表。会计报表的编制将在本教材第 13 章详细阐述。

四、经济业务与会计报表要素之间的关系

从下一章开始，我们将按照会计报表要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润要素的具体内容介绍会计信息的生成过程。但是企业的日常会计核算，即会计循环的具体过程却是从处理每一项经济业务开始的。在介绍会计要素的核算过程之前，有必要介绍一下经济业务与会计要素的具体内容之间的关系，以便从企业运营角度理解业务开展与会计报表之间的关系。

中国证监会将我国上市公司所涉及的行业分为农林牧副渔、采矿、制造、建筑、批发零售、交通运输、住宿餐饮、信息技术、金融业、房地产业、教育、文化等 19 大类，每一行业企业的业务特征和管理要求都不相同。鉴于制造业企业占上市公司总数的一半以上，本教材以制造业企业为例，将企业的经济业务分为以下几类：

（1）筹资，包括面向所有者进行的权益性筹资和面向债权人进行的债务性筹资。

（2）投资，包括对外股票、债券等金融资产投资，长期股权投资，对内固定资产、无形资产投资等。

（3）日常经营活动，包括向供应商采购原材料、辅助材料、燃料等以及接受上游企业的劳务，组织生产、支付员工工资和各种费用，向客户销售商品等。

（4）利润及利润分配，企业获得收入，抵减成本费用，形成利润之后，需要上交所得税、提取盈余公积、向投资者分配利润，盈余公积和未分配利润将作为增量所有者权益留存于企业，进入新的经营循环。

经济业务及其涉及的主要账户、会计要素之间的关系如表 2-4 所示。

表 2-4　经济业务及其涉及的主要账户及会计要素

表 2-4　经济业务及其涉及的主要账户及会计要素（续）

思考题

1. 什么是会计等式？会计等式有哪几种表达方式？
2. 为什么经济业务的发生不会打破会计等式的平衡关系？
3. 什么是会计科目？什么是账户？二者之间有什么联系和区别？
4. 什么是复式记账法？相比单式记账，复式记账法的优点是什么？
5. 什么是借贷记账法？在借贷记账法下，资产、负债、所有者权益、费用成本和收入利润类账户借贷方登记什么内容？
6. 什么是原始凭证？有哪些种类？原始凭证的真实性、完整性及合法性的具体要求是什么？
7. 请说明记账凭证与原始凭证的关系。
8. 请简述会计循环的主要环节。

练习题

1. 填列下表，按会计要素的类别对下列账户进行归类。

本年利润　累计折旧　实收资本　固定资产　管理费用　库存现金　短期借款　应收账款　应付账款　制造费用　应付利息　应收票据　主营业务收入　主营业务成本　其他货币资金　长期股权投资　应付职工薪酬　资本公积　财务费用　银行存款　库存商

品　投资收益　原材料

2. 实创公司 2023 年 5 月份发生下列经济业务：

（1）2 日，收到投资者投入资本 150 000 元存入银行。

（2）4 日，从银行提取现金 40 000 元。

（3）8 日，向 A 公司购入甲材料 35 000 元，货款暂欠。

（4）11 日，车间领用甲材料 20 000 元，用于产品生产。

（5）15 日，以银行存款支付办公楼水电费 12 000 元。

（6）18 日，销售产品一批计 60 000 元，货款尚未收到。

（7）20 日，从银行借入 3 年期借款 900 000 元。

（8）25 日，B 供应商同意将实创公司所欠 800 000 转为对公司的投资。

要求：填列下表，分析每笔经济业务所涉及的财务报表要素和会计科目，说明经济业务的发生是否影响会计等式的平衡，并说明原因。

3. 实创公司 8 月份记录的会计分录如下：

要求：根据每笔会计分录，简略地描述实创公司发生的经济业务内容。

4. 练习借贷记账法。

（1）2023 年 7 月份实创公司发生的经济业务如下：

7 月 2 日，从银行取得短期借款 200 000 元；
7 月 3 日，从银行提取现金 8 000 元；
7 月 6 日，以银行存款购入设备一台，价值 12 000 元；
7 月 10 日，收到甲股东投入资本金 300 000 元，存入银行；
7 月 18 日，从乙企业购入原材料 5 000 元，材料已验收入库，款项未支付；
7 月 20 日，收到丙企业前欠货款 30 000 元，存入银行；
7 月 22 日，以银行存款 8 000 元，购进打印机；
7 月 26 日，李经理预借差旅费 2 000 元，以现金支付。

（2）7 月份账户期初余额如下：

要求：

（1）运用借贷记账法编制会计分录。

（2）设置丁字账，登记账户期初余额、本期发生额和期末余额。

（3）编制试算平衡表。

第二篇　资产负债表要素的会计核算

资产负债表是反映企业在某一特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现时义务和所有者对净资产要求权的会计报表。资产负债表是企业主要财务报表之一，为会计信息使用者提供企业财务状况信息，有助于使用者评价企业的资产质量、短期偿债能力、长期偿债能力、资源的投入产出能力等。

资产负债表是以“资产 = 负债 + 所有者权益”的会计等式为理论基础而设计的会计报表。因此，资产负债表反映的会计要素就是资产、负债和所有者权益。

本篇将按照资产、负债、所有者权益要素的具体内容在资产负债表中的排列顺序，分别介绍资产负债表主要项目的会计核算内容与核算要求。

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第三章　货币资金与应收款项

学习目标

。了解现金管理制度和银行存款结算方式

· 掌握现金和银行存款的核算

· 理解增值税的计税原理，掌握销项税额和进项税额的核算

· 掌握应收账款的核算及坏账损失的备抵法

· 掌握应收票据和票据贴现的核算

· 了解预收账款和其他应收款的核算内容

开篇微案例：风华高科

广东风华高新科技股份有限公司 （以下简称“风华高科”） 成立于 1984 年，是一家专业从事高端新型元器件、电子材料、电子专用设备等电子信息基础产品研发、生产、销售的高新技术企业， 1996 年在深圳证券交易所挂牌上市，是国内最大的新型元器件公司之一

2019 年 8 月 27 日，风华高科收到广东证监局的《行政处罚事先告知书》。经监管部门查明，风华高科 2015年年度报告、 2016 年半年度报告、 2016 年年度报告披露信息存在虚假记载，公司用自有资金填补应收账款、虚增利润超过 6 000 万元。

根据广东证监局公布的信息，风华高科开展贸易业务时，将采购的电子产品销售给广东新宇金融信息科技有限公司等四家企业，从 2014 年下半年起买方无法向风华高科支付到期货款。在风华高科催收下，四家公司向风华高科开具了商业承兑汇票，2015年 2—3 月份商业承兑汇票先后到期，上述债务仍未清偿。经过催收后，截至 2015

年末，风华高科仍未能收回前述应收四家公司合计约 6 319 万元的款项，且对应的债权并没有抵押物等担保。

为了解决应收账款问题，延长应收账款计提坏账准备的时间， 2016 年风华高科借助购买理财产品对外支付资金以及与其他公司交换债权两种方式，名义上将四家公司的应收账款债权进行转让，但受让方的资金均来自风华高科自身，致使 2015 年年度报告、 2016 年年度报告中的应收账款数额与实际不符，少计提坏账准备，合计虚增利润达6 192 万元，分别占风华高科 2015 年利润总额的 70.12% 和 2016 年利润总额的 60.21% 。

资料来源：昔日白马股风华高科跌落神坛三任董事长齐被罚 ． （ 2019-12-02 ） ． 新浪财经；六千万应收账款用自有资金填补？风华高科虚增利润被罚， （ 2019-11-24 ） ，新京报，

思考

1. 企业为什么要对应收账款计提坏账准备？计提坏账准备对企业的资产负债表、利润表的影响是什么？

2 ． 查一查相关资料，并与同学讨论一下，风华高科是如何用自有资金填补应收账款的？通过学习本案例，你对企业收入增长和利润质量有哪些理解？

3 ． 高新技术企业的核心竞争力应该体现在哪些方面？如何避免像风华高科一样陷入财务困局？

第一节　库存现金

介绍库存现金之前，有必要先了解一下“货币资金”和“现金”的概念。

货币资金是指处于货币形态的资产，包括库存现金、银行存款和其他货币资金。在资产负债表中，货币资金项目反映的是“库存现金”“银行存款”“其他货币资金”三个总账科目的期末余额之和。库存现金和银行存款的概念容易理解，“其他货币资金”指的是以票据 （本票和汇票） 、外埠存款、银行卡存款、存出投资款和保证金（如信用证存款） 等形式存在的资金。企业要从事生产经营活动就必须拥有货币资金，企业的资金筹集、对外投资、采购和销售业务的结算、债权债务的清偿、费用开支等，都要发生货币资金收付，持有货币资金是进行生产经营活动的基本条件。

现金有广义和狭义之分。广义的现金包括库存现金、银行存款和其他货币资金，可以理解为货币资金。狭义的现金仅仅指的是库存现金。国际会计惯例中现金通常指的是广义现金，而我国会计实务中，狭义现金与广义现金的概念并存，在企业结算业务中，现金一般指的是狭义现金，即库存现金，而现金流量表中的现金概念则是广义现金概念。

因而，库存现金是货币资金的主要组成部分，是狭义的现金。库存现金存放于企业的会计部门，由出纳人员保管。库存现金是流动性最强的资产，具有普遍的接受性和直接使用性，可以随时用于购买物资、支付费用、偿还债务，也可以随时存

入银行。

一、现金管理制度

正因为库存现金是流动性最强的资产，加强其管理和控制，对于保障企业资产的安全完整，提高货币资金周转速度和使用效益具有重要意义。根据国家现金管理制度和结算制度的规定，企业收支的现金必须按照国务院发布的《现金管理暂行条例》的规定办理，该条例主要规范了现金的使用范围、库存现金的限额、现金收支的规定等。

1. 现金使用范围

企业可以使用现金的范围主要包括：

（1） 职工工资、津贴；

（2） 个人劳务报酬；

（3） 根据国家规定颁发给个人的科学技术、文化艺术、体育等各种奖金；

（4） 各种劳保、福利费以及国家规定的对个人的其他支出；

（5）向个人收购农副产品和其他物资的款项；

（6）出差人员必须随身携带的差旅费；

（7） 结算起点 （现行规定为 1 000 元人民币） 以下的零星支出；

（8）中国人民银行确定需要支付现金的其他支出。

企业的经济业务除上述范围可以用现金结算外，其他所有款项的支付应通过银行转账结算。

2. 库存现金的限额

库存现金的限额是指为了保证企业日常零星开支的需要，允许企业留存现金的最高数额。规定库存现金的限额是企业货币资金内部控制的关键内容，是保证库存现金安全和完整的重要手段。库存现金的限额由开户银行根据企业的实际需要和距离银行远近等情况核定，一般按照企业 3 ～ 5 天日常零星开支的需要确定，边远地区和交通不便地区的企业库存现金限额，可以适当放宽，但最多不得超过 15 天的日常零星开支。企业应严格按规定的限额控制库存现金，库存现金高于限额时，应及时送存银行；低于限额时，可从银行提取现金补足。

3. 现金收支的规定

企业在办理现金收支业务时，应当遵守以下几项规定：

（1） 现金收入应于当日送存银行。当日送存银行有困难的，由开户银行确定送存时间。

（2） 企业可以从库存现金限额中支付或者从开户银行提取现金支付，不得从本企业的现金收入中直接支付 （即坐支现金） 。因特殊情况需要坐支现金的，应当事先报经开户银行审查批准，由开户银行核定坐支范围和限额。企业应定期向开户银行报送坐支金额和使用情况。

（3） 企业从开户银行提取现金，应当写明用途，由本单位财务负责人签字盖

章，经由开户银行审核批准后予以支付。

（4） 因采购地点不固定，交通不便以及其他特殊情况，办理转账结算不够方便，必须使用现金的，应向开户银行提出书面申请，经开户银行审核批准后，予以支付现金。

（5） 不准用不符合制度规定的凭证顶替库存现金，即不得“白条抵库”；不准谎报用途套取现金；不准用本企业的银行账户代其他单位和个人存入或支取现金；不准将本企业收入的现金以个人名义存储，不准保留账外公款，不得设置“小金库”。

除上述规定之外，企业必须建立健全现金账目，在对库存现金进行总分类核算的同时，必须设置库存现金日记账进行库存现金收支的明细核算，逐日逐笔登记现金收入与支出，并进行现金抽查盘点，做到账目日清月结，账款相符。

值得注意的是，随着网络技术和第三方支付业务的迅速发展，企业的现金业务规模已经大大萎缩。原来采用现金结算的业务，已经很大程度上被第三方支付，实质上是银行存款业务所替代。

二、库存现金的核算

企业应设置“库存现金”账户，反映现金的收入、支出和结存情况。该账户属于资产类账户，借方登记库存现金的增加额；贷方登记库存现金的减少额；余额在借方，表示库存现金的结存额。

例3-1

11 月 1 日，实创公司从开户银行提取现金 8 000 元备用。编制会计分录如下：

借：库存现金　8 000
　贷：银行存款　8 000

例3-2

11月8日，职工王青预借差旅费900元，以现金付讫。编制会计分录如下：

借：其他应收款——王青　900
　贷：库存现金　900

例3-3

11 月 20 日，职工张帆报销由个人垫支的厂部打印纸费 300 元，以现金付讫。编制会计分录如下：

借：管理费用　300
　贷：库存现金　300

第二节　银行存款

银行存款是企业存入开户银行或其他金融机构的各种款项。银行存款数额大、

用途广泛，是货币资金的重要组成部分。按照国家的有关规定，凡是独立核算的单位都必须在当地银行开设账户。企业经营活动收到的款项，除特殊规定外，都必须当日解缴到开户银行；企业经营活动发生的支出，除特殊规定可以使用现金结算以外，都必须通过银行办理转账结算。

一、银行存款开户管理

根据中国人民银行发布的《银行账户管理办法》，企业可以根据需要在银行开立四种账户，即基本存款账户、一般存款账户、专用存款账户和临时存款账户。

基本存款账户是指存款人因办理日常转账结算和现金收付需要而开立的银行结算账户。企业只能在银行开立一个基本存款账户，作为主办账户，日常经营活动的资金收付及现金的支取，应通过该账户办理。

一般存款账户是指存款人因借款或其他结算需要，在基本存款账户开户银行以外的银行营业机构开立的银行结算账户。该账户用于办理存款人借款转存、借款归还和其他结算的资金收付，可以办理现金缴存，但不得办理现金支出。

专用存款账户是存款人按照法律、行政法规和规章的规定，对特定用途资金进行专项管理和使用而开立的银行结算账户。该账户用于办理各项专项资金的收付，但不得办理现金的收付。

临时存款账户是存款人因临时需要而开立的在规定期限内使用的银行结算账户。临时存款账户用于办理临时机构以及存款人临时经营活动发生的资金收付，有效期最长不得超过 2 年。从临时存款账户支取现金，应该按照国家现金管理的规定办理。

二、票据与结算方式

结算是指企业与外部单位或个人之间的经济业务往来所引起的货币收付行为。根据中国人民银行《支付结算办法》的规定，票据指的是银行汇票、商业汇票、银行本票和支票，结算方式是指汇兑、托收承付和委托收款等。目前企业发生的货币资金收付业务可以采用以下几种方式，通过银行办理转账结算。

1. 银行汇票

银行汇票是汇款人将款项交存当地出票银行，由出票银行签发给汇款人持往异地办理转账结算或支取现金的票据。银行汇票的“出票人”为签发银行，“付款人”是指汇票签发银行 （即出票人） 委托其付款的异地银行。银行汇票一律记名，付款期限为 1 个月。汇款逾期，兑付银行不予办理。银行汇票结算方式适用于异地之间的款项结算，既可转账、又能提现。

2. 银行本票

银行本票是申请人将款项交存银行，由出票银行签发凭以办理转账或提取现金的一种票据。银行本票在出票人之外不存在独立的付款人，出票人承担到期无条件支付票据金额的责任。银行本票分定额和不定额两种。定额本票面额为 1 000 元、

5 000 元、 10 000 元和 50 000 元。银行本票一律记名，可以背书转让，付款期限为2 个月，逾期的银行本票银行不予办理。银行本票适用于同城结算，见票即付，既可转账，又能提现。

3. 商业汇票

商业汇票是出票人 （收款人或付款人） 签发的，由承兑人在指定日期无条件支付确定金额给收款人或持票人的票据。商业汇票结算方式适用于同城或异地结算，买卖双方必须有真实的交易关系或债权债务关系。商业汇票的付款期限由交易双方商定，但最长不超过 6 个月。商业汇票一律记名，可以背书转让也可以向银行申请贴现。商业汇票按承兑人的不同，可以分为商业承兑汇票和银行承兑汇票两种。

商业承兑汇票是由出票人 （销售方或购货方） 签发，由银行以外的付款方 （购货方） 承兑的商业票据。商业承兑汇票到期时，若购货企业的存款不足以支付票款，银行将票据退回销售企业。银行承兑汇票是由出票人 （销售方或购货方） 签发，由银行承兑的票据。银行承兑汇票须由购货企业向银行申请，经银行审查同意后方可使用。银行承兑汇票到期时，若购货方未能足额交存票款，承兑银行将无条件向销售方支付票款，同时对购货企业执行扣款，并对尚未扣回的承兑金额按每天0.5‰ 计算收取罚息。

4. 支票

支票是存款人签发给收款人办理结算或委托开户银行见票付款的票据。支票按结算方式不同可以分为现金支票和转账支票。支票一律记名，适用于同城各种款项的结算，支票的付款期限为 10 天。

5. 汇兑

汇兑是汇款人委托银行将款项汇给外地收款人的结算方式，分为信汇和电汇。信汇是汇款人委托银行以邮寄方式将汇款凭证转给外地收款人指定的汇入行；电汇是汇款人委托银行以电汇方式将汇款凭证转发给外地收款人指定的汇入行。

6. 委托收款

委托收款是收款人委托开户银行向付款人收取款项的结算方式。这种结算方式适用于单位和个人凭已承兑商业汇票、债券、存单等付款人债务凭证办理款项的结算，也适用于公用事业费的结算业务。委托收款结算款项的划回方式有邮寄和电报两种，同城和异地均可使用。

7. 托收承付

托收承付是根据购销合同由收款人发货后委托银行向异地付款人收取款项，由付款人向银行承诺付款的结算方式。采用托收承付结算方式结算的款项必须是商品交易，以及因商品交易而产生的劳务供应。采用托收承付结算方式时，双方必须签有符合《中华人民共和国民法典》的购销合同，并在合同上约定适用托收承付结算方式。销货企业按照购销合同发货后，填写托收承付凭证，盖章后连同货物发运证明和交易单据送交开户银行办理托收手续。购货单位承付货款分为验单付款和验货付款两种，购销双方应在签订合同时约定。验单承付期为 3 天，验货承付期为 10 天。

8. 信用证

信用证结算是国际贸易的一种结算方式，信用证是指买方的开户银行应申请人的申请，开给卖方的、以证明买方符合信用证付款条款、将在即期或远期支付一定金额的书面承诺。采用信用证结算方式的，买方到开证行申请开证，开证行将信用证寄交卖方所在地银行 （通知行） ，卖方收到信用证后，即备货装运，签发有关发票账单，连同运输单据和信用证送交银行 （通知行） 获得款项，买方向开证行付款赎单 （发票、账单和提货单） 。

企业通过银行办理结算时，必须遵守银行结算纪律。不准签发没有资金保障的票据和远期支票，套取银行信用；不准签发、取得和转让没有真实交易或债权债务的票据，套取银行和他人资金；不准无理由拒绝付款，任意占用他人资金；不准违反规定开立和使用他人账户。

三、银行存款的核算

企业应设置“银行存款”账户，反映银行存款的收入、支出和结存情况。该账户属于资产类账户，借方登记存入银行的款项；贷方登记从银行提取或支出的款项；期末借方余额表示企业银行存款的结余数。

例3-4

6 月 1 日，实创公司收到出售给甲公司 A 产品的前欠货款 90 000 元。编制会计分录如下：

借：银行存款　90 000
　贷：应收账款——甲公司　90 000

例3-5

6 月 3 日，实创公司从银行取得短期借款 700 000 元，存入开户银行。编制会计分录如下：

借：银行存款　700 000
　贷：短期借款　700 000

例3-6

6 月 30 日，实创公司用银行存款支付银行借款利息 40 000 元。编制会计分录如下：

借：财务费用　40 000
　贷：银行存款　40 000

四、银行存款的核对

企业银行存款的业务金额大、流动性强、收支频繁，容易出现差错。不仅如此，银行存款还存在被贪污或挪用的风险。因此，为了查明银行存款的实有金额，保证银行存款的安全与完整，企业的银行存款日记账应定期与银行开具的“银行对

账单”进行核对，至少每月一次。

在逐笔核对企业银行存款日记账与银行对账单的记录时，若发现双方账目不符，主要原因如下：其一，记账错误；其二，企业与银行之间可能存在“未达账项”。在第二种情况下，应根据企业银行存款日记账余额、银行对账单余额以及查出的未达账项，编制“银行存款余额调节表”，以确定企业期末银行存款的实有额。

1. 未达账项的概念和种类

未达账项是指企业与银行之间由于结算凭证传递的原因导致双方入账时间的不一致，而形成的一方已入账而另一方尚未入账的款项。未达账项有以下四种情况：

(1) 银行已经收款入账而企业尚未收款入账的款项。如银行收到外单位采用托收承付结算方式购买货物所支付的款项，已登记入账，而企业尚未收到银行通知而未入账的款项。

（2） 银行已付款入账而企业尚未付款入账的款项。如银行代企业支付的水电费，已登记企业的银行存款减少，而企业未收到付款凭证尚未记账。

（3） 企业已收款入账而银行尚未收款入账的款项。如企业销售产品收到的转账支票，已登记入账增加了银行存款，但企业尚未将转账支票送交银行，银行没有登记入账。

（4） 企业已付款入账而银行尚未付款入账的款项。如企业开出支票购货，根据支票存根已登记银行存款减少，而银行尚未接到支票，未登记入账。

2. 银行存款余额调节表的编制

上述任何一种未达账项的存在，都会使银行存款日记账的余额与银行对账单余额不符。对于查明的未达账项，企业可以编制银行存款余额调节表进行调节，其调节平衡公式如下：

企业银行存款日记账余额＋银行已收企业未收的款项－银行已付企业未付的款项＝银行对账单余额＋企业已收银行未收的款项－企业已付银行未付的款项

例3-7

6 月 30 日，实创公司银行存款日记账余额为 830 000 元，银行转来对账单余额为 849 000 元。经逐笔核对发现如下未达账项：

（1） 企业送存转账支票 36 000 元，并已登记银行存款增加，但银行尚未记账。

（2） 企业开出转账支票15 000 元，但持票单位尚未到银行办理转账，银行尚未记账。

（3） 企业委托银行代收某企业购货款 41 000 元，银行已收妥并登记入账，但企业尚未接到收款通知，尚未记账。

（4） 银行代企业支付电话费 1 000 元，银行已登记入账，但企业未收到银行付款通知，尚未记账。

根据企业银行存款日记账余额、银行对账单余额和上述未达账项，编制银行存

款余额调节表，如表3-1 所示。

表3-1　银行存款余额调节表（单位：元）

调节后的余额相等，都是 870 000 元，表明企业银行存款实有额为 870 000 元。如果通过编制银行存款余额调节表调节未达账项之后，双方余额仍不平衡，就可能存在记账错误，应进一步查找原因并予以更正。

值得注意的是，通过银行存款余额调节表调节后的余额，只能作为确定银行存款实有数和分析记账错误的依据，不能作为企业调整未达账项的记账依据。对存在的未达账项，必须待结算凭证到达后才能进行相关的账务处理。

第三节　其他货币资金

其他货币资金是指除库存现金、银行存款以外的货币资金，如外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款等。这些资金与库存现金、银行存款一样，是企业可以作为支付手段的货币资产，但其存放地点和用途与库存现金、银行存款不同，在管理上也有特殊要求，需要单独进行核算。

企业应该设置“其他货币资金”账户核算其他货币资金的收入、支出和结余，该账户属于资产类账户，借方登记其他货币资金的增加数额，贷方登记减少数额，余额在借方，反映其他货币资金的期末结存数额。企业应按照其他货币资金的具体内容分别设置“外埠存款”“银行本票存款”“银行汇票存款”“信用证保证金存款”等明细账户，进行明细分类核算。

例3-8

实创公司申请办理银行本票 80 000 元，用于材料采购的结算业务，编制会计分录：

借：其他货币资金——银行本票存款　80 000
　贷：银行存款　80 000

例3-9

实创公司用银行本票 80 000 元，支付采购的 T 材料货款，不考虑增值税，编制会计分录：

借：原材料——T材料　80 000
　贷：其他货币资金——银行本票存款　80 000

第四节　应收账款与应收票据

一、增值税

本节介绍的应收账款、应收票据及第五节介绍的预付账款的核算，这些交易一般发生在企业的销售业务或者采购业务中。由于销售与采购业务都会涉及增值税的核算，因而此处先介绍与增值税相关的知识。

1. 增值税概述

增值税是以货物、劳务、服务、无形资产、不动产在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。在中国境内发生增值税应税交易以及进口货物应当缴纳增值税，增值税应税交易是指销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品等交易。增值税由税务机关负责征收，进口环节的增值税由海关负责征收。

企业应依据货物、劳务、服务、无形资产、不动产在本环节的增值额计算增值税。假如实创公司本期向上游供应商购买原材料、接受劳务的价款为 500 万元，本期向客户销售商品的价款为 900 万元，本环节的增值额则为 400 万元，若企业适用的增值税税率为 13% ，那么本环节应缴纳的增值税为 52 万元 （ 400 × 13% ） 。然而，在商业实践中很多行业的商品或服务的价值链构成复杂，上下游适用税率不一，很难采用上述方式计算增值税。因此，实务中增值税的计税办法是对企业的采购业务和销售业务分别计税。企业在购进货物或者接受应税劳务环节需要支付的增值税，称为进项税额；在销售货物或者提供应税劳务环节需要代扣代缴的增值税，称为销项税额。纳税人每期应缴纳的增值税为销项税额大于进项税额的差额。应纳增值税额的计算公式如下：

应纳增值税额＝销售收入×税率－外购商品与劳务金额×税率
＝销项税额－进项税额

上例中实创公司当期应缴纳的增值税可以计算如下：公司本期向上游供应商购买原材料、接受劳务的价款为 500 万元，若上游企业适用的增值税税率为 13% ，则本期进项税额为 65 万元 （ 500 × 13% ） ；本期向客户销售商品价款为 900 万元，若实创公司适用的增值税率为 13% ，则本期销项税额为 117 万元 （ 900 × 13% ） ；本期销项税额抵扣进项税额之后的金额为 52 万元 （ 117－65 ） ，所以本期应缴纳的增值税为 52 万元。

增值税的应纳税额是当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，如果企业某一个会计期间的销项税额小于进项税额，不足以抵扣时，企业无须缴纳增值税，不足抵扣部分可以结转到下期继续抵扣。

需要特别提示的是，增值税采用的是价外税的计税方式，这是增值税的重要特征。作为价外税，销项税额不应包括在企业销售商品或者劳务等的销售收入中，进项税额也不会增加企业的成本费用。

2. 增值税一般纳税人与小规模纳税人

增值税的缴纳实行凭增值税专用发票以及其他抵扣凭证抵扣税款的制度，对纳税人的会计核算水平要求较高，只有能够准确核算销项税额、进项税额和应纳税额的纳税人才能采用税款抵扣办法。实践中有部分纳税人达不到上述要求，因此我国现行法规将纳税人按其经营规模大小以及会计核算是否健全，划分为一般纳税人和小规模纳税人。

一般纳税人和小规模纳税人的区别主要体现在：

（1） 税率不同。一般纳税人适用的税率有 13% 、 9% 、 6% 、 0% 等四档，而小规模纳税人一般适用 3% 的征收率，特殊业务 （如销售不动产） 的征收率是 5% 。

（2） 应交税金计算方式不同。一般纳税人按销项税额与进项税额的差额进行纳税，而小规模纳税人按照销售额乘以增值税征收率，计算应交增值税税额。

（3） 发票不同。一般纳税人可以开具增值税专用发票和增值税普通发票，而小规模纳税人只能开具增值税普通发票。增值税专用发票的收票方可以用其抵扣销项税额，但是增值税普通发票的收票方不能用其抵扣销项税额。小规模纳税人需要开具增值税专用发票时，可以到税务局申请代开，但只能以适用征收率 （ 3% ） 为税率开具增值税专用发票。

二、应收账款

（一）应收账款概述

应收账款是指企业因销售商品、提供劳务等业务，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。应收账款是企业因采取赊销方式销售商品、提供劳务而获得的收取款项的权利，代表企业获得未来经济利益的权利，也是企业给予下游客户的一种商业信用。应收账款应以交易时形成的历史成本计量。

应收账款的入账时间应根据收入确认的标准和时间确定，本章内容暂时不考虑应收账款应在哪一个时点确认，相关内容见第十一章“收入”。

（二）应收账款的核算

企业应设置“应收账款”账户核算相关业务。该账户属于资产类账户，借方登记发生的应收账款；贷方登记收回的应收账款；期末余额一般在借方，表示企业尚未收回的应收账款。本账户应按债务人设置明细账，进行明细分类核算。

例3-10

5 月 15 日，实创公司销售给欣欣商贸公司一批产品，货已发出，增值税专用发票上标明的价款为 100 000 元，适用增值税税率 13% ，增值税 13 000 元，货款暂欠。 6 月 1 日实创公司通过银行收到欣欣公司归还的货款 113 000 元。实创公司账

务处理如下：

（1）确认应收账款时。

借：应收账款——欣欣公司　113 000
　贷：主营业务收入　100 000
　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　13 000

（2）收到款项时。

借：银行存款　113 000
　贷：应收账款——欣欣公司　113 000

（三）坏账损失的核算

1. 坏账损失的概念

坏账是指企业无法收回或者收回可能性极小的应收款项，包括无法收回的应收账款和其他应收款等。因坏账而造成的损失称为坏账损失。

应收款项是企业的债权资产，如果债务人陷入财务困境，应收款项就有可能收不回来而形成坏账，给企业造成损失。为了真实、准确地反映应收账款等债权的价值，企业应该在会计期末具体分析各项应收款项的信用期限、债务人的财务状况和信誉，估计应收款项的可回收状况和可能的信用损失，采用恰当的方法对可能的坏账进行会计处理，并在财务报告中予以披露。

企业的应收账款符合下列条件之一就应确认为坏账： （1） 债务人单位撤销、破产，依照民事诉讼法进行清偿后仍无法收回的款项； （2） 债务人死亡，用其遗产清偿后仍无法收回的款项； （3） 债务人发生严重财务困难或较长时期内未履行偿债义务，并有足够证据证明不能收回或收回的可能性极小的款项。

2. 坏账损失的核算

坏账损失的核算有两种方法：直接转销法和备抵法。

直接转销法指实际发生坏账损失时，将其损失确认为信用减值损失，并冲减应收款项的方法。该方法账务处理简单，但是日常核算中对应收款项可能发生的坏账损失不予考虑，容易虚高资产和当期利润。这种做法忽视了坏账产生的本质原因，即坏账是因赊销而产生的。因此，我国会计准则规定不得采用直接转销法。

备抵法是指按期对应收款项的可回收性进行判断，以“预期信用损失”为基础，在坏账真正发生之前预先估计坏账损失，计提坏账准备金，待实际发生坏账时，再冲销已经提取的坏账准备金，并冲销应收款项。备抵法的核心是预先估计损失，充分考虑了坏账产生的根本原因，体现了会计谨慎性原则及收入与费用相配比的要求，同时可以减少资产泡沫，保持企业盈利信息的稳定性，为会计信息使用者提供更有用的信息。

采用备抵法时，企业应设置“坏账准备”和“信用减值损失”账户。“坏账准备”是资产类账户，是“应收账款”“其他应收款”等账户的抵减账户，借方登记发生坏账损失时冲销的坏账准备、期末冲销多提取的坏账准备；贷方登记提取的坏

账准备、已转销的坏账又收回时而恢复的坏账准备；期末余额一般在贷方，是企业已经计提的坏账准备。

“信用减值损失”属于损益类账户，借方登记企业因不能收回应收款项、债权投资等而可能发生的损失；贷方登记期末冲销或转回的信用减值损失；会计期末应将本账户的余额全部转入“本年利润”账户，结转后本账户期末无余额。

下面以应收账款为例介绍运用备抵法进行坏账处理的过程。企业采用备抵法估计应收账款坏账损失的方法主要有应收账款余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法和个别认定法。采用何种方法由企业自行确定，但是一旦确定，不得随意变更。如果需要变更，应当按会计政策和会计估计变更的程序和方法进行处理，并在会计报表附注中说明变更的原因、变更对于企业资产负债表和利润表的影响等。

备抵法核算坏账损失的账务处理过程为：提取坏账准备时，借记“信用减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目；冲销多提的坏账准备时，借记“坏账准备”科目，贷记“信用减值损失”科目；实际发生坏账时，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”科目；已经转销的坏账如果又收回来时，首先应借记“应收账款”科目，贷记“坏账准备”科目，然后再借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。现举例说明如下：

例3-11

实创公司采用账龄分析法和个别认定法相结合，从 2020 年开始计提坏账准备，2020—2022 年的相关会计处理如下：

（1） 2020 年 12 月 31 日，该公司应收账款余额为 900 000 元，按照应收账款在后续存续期间预期信用损失的估计，应提取的坏账准备金为 54 000 元。

2020 年是实创公司首次计提坏账准备金的年度，计提前“坏账准备”账户的余额为零，因此应提取的坏账准备金等于本期实际计提的坏账准备金。

借：信用减值损失　54 000
　贷：坏账准备　54 000

（2） 2021 年 7 月，由于甲客户破产，该公司有 14 000 元应收账款确定无法收回，经批准作为坏账处理。

借：坏账准备　14 000
　贷：应收账款——甲客户　14 000

（3） 2021 年 12 月 31 日，该公司应收账款余额为 1 100 000 元，按照应收账款在后续存续期间预期信用损失的估计，应提取的坏账准备金为 77 000 元。

计提前“坏账准备”账户为贷方余额40 000元（54 000－14 000），本期应补提坏账准备金37 000元（77 000－40 000）。

借：信用减值损失　37 000
　贷：坏账准备　37 000

（4） 2022 年 12 月 31 日，实创公司应收账款余额为 850 000 元，按照应收账款在后续存续期间预期信用损失的估计，应提取的坏账准备金为 52 000 元。

计提前“坏账准备”账户为贷方余额 77 000 元，本期应冲减坏账准备 25 000元 （ 77 000－52 000 ） 。

借：坏账准备　25 000
　贷：信用减值损失　25 000

在资产负债表中，应收账款等应收款项的金额是以其净额列示的。应收账款净额是指“应收账款”账户的期末余额减去“坏账准备”账户的期末余额后的金额。 2022年 12 月 31 日，实创公司资产负债表上的应收账款项目金额是 798 000 元 （ 850 000－52 000 ） 。

三、应收票据

1. 应收票据概述

应收票据是企业因销售商品、提供劳务而收到的商业汇票，是一种债权凭证。商业汇票按承兑人不同可分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。商业承兑汇票是由付款人签发并承兑，或由收款人签发交由付款人承兑的商业汇票。银行承兑汇票是由在承兑银行开立存款账户的存款人 （即出票人） 签发，由承兑银行承兑的商业汇票。

商业汇票受《票据法》的管理，具有较强的法律约束力，付款期限最长不得超过 6 个月。符合条件的商业汇票的持票人，可以持未到期的商业汇票向银行申请贴现或背书转让。

商业汇票按是否计息可分为不带息商业汇票和带息商业汇票。不带息商业汇票是指商业汇票到期时承兑人按票面金额向收款人或被背书人支付款项的票据。带息商业汇票是指商业汇票到期时，承兑人除向收款人或被背书人支付票据面值外，还应支付应计利息的票据。

2. 应收票据的核算

企业应设置“应收票据”账户核算应收票据的取得、收回等相关业务。该账户属于资产类账户，借方登记取得的应收票据的面值和期末计提的应计利息；贷方登记到期收回的票款，或到期前向银行贴现或转让的票据面值和计提的票据利息；期末余额在借方，表示企业尚未收回的应收票据的面值和计提的票据利息。

应收票据账户应按照商业汇票的种类或债务人设置明细账，并设置“应收票据备查簿”，逐笔登记每一笔商业汇票的种类、号数、出票日期、票据面值、交易合同号、付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称、商业汇票的到期日、背书转让日、贴现日、贴现率和贴现净额及收款日和收回金额、退票情况等信息。商业汇票到期结清票款或退票后应当在“应收票据备查簿”内注销。

下面以不带息票据为例，说明应收票据的核算。

（1） 企业在销售商品或提供劳务收到商业汇票时，应按商业汇票的面值借记“应收票据”账户。

（2） 商业汇票到期收回时，按收回金额贷记“应收票据”账户。如果商业承兑汇票到期，承兑人违约、拒付或无力支付票款时，应将应收票据转入“应收账款”账户。

（3） 持未到期的应收票据向银行贴现，应按照实际收到的金额 （票据面值减去贴现利息后的净额） ，借记“银行存款”账户，按照贴现利息部分，借记“财务费用”账户，按照商业汇票的面值，贷记“应收票据”账户。银行计算贴现利息的利率称为贴现率，贴现期是指从贴现日起至票据到期日止的期间。

（4） 若企业将未到期的商业汇票作为支付手段，背书转让以购买商品，应借记“原材料”“材料采购”“库存商品”等账户，贷记“应收票据”账户，如有差额，应借记或者贷记“银行存款”等账户。

例3-12

7 月 1 日，实创公司向诚鑫公司销售商品一批，货已发出，增值税专用发票上注明货款 300 000 元，增值税税额 39 000 元。收到诚鑫公司签发的不带息 3 个月期的商业承兑汇票，票面金额 339 000 元。编制会计分录如下：

（1） 取得票据并确认收入时。

借：应收票据——诚鑫公司　339 000
　贷：主营业务收入　300 000
　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　39 000

（2） 票据到期收回款项时。

借：银行存款　339 000
　贷：应收票据——诚鑫公司　339 000

（3） 若票据到期，诚鑫无力偿还票款，应将到期票据的金额转入应收账款。

借：应收账款——诚鑫公司　339 000
　贷：应收票据——诚鑫公司　339 000

在票据到期前，如果持票人亟须用款或者其他原因，可以持未到期的商业汇票向银行申请贴现。票据贴现分为有追索权的贴现和无追索权的贴现。有追索权的贴现票据实际上将形成一种潜在付款义务，即或有负债，当付款人不能如期付款时，贴现银行有权退票收回资金。除非在票据贴现背书时注明“无追索权”，否则，如果票据到期付款人不能付款，则背书人需要承担付款义务。企业应将因票据贴现而形成的或有负债在报表附注中充分披露。

（4） 若 8 月 1 日实创公司将诚鑫公司 7 月 1 日签发的商业承兑汇票向银行申请贴现，贴现率 5% 。该票据面值为 339 000 元、期限 3 个月，到期日为 10 月 1 日。实创公司账务处理如下：

票据到期值＝339 000（元）

贴现利息＝票据到期值×贴现率×贴现期
＝339 000×5%×2÷12＝2 825（元）

贴现金额＝339 000－2 825＝336 175（元）

借：银行存款　336 175
　　财务费用　2 825
　贷：应收票据——诚鑫公司　339 000

如果 10 月 1 日票据到期，诚鑫公司无力支付或拒付，实创公司将收到贴现银行退票，应按票据到期值向贴现银行付款。

若实创公司银行存款余额不足，无力支付此笔款项，则贴现银行将此笔款项转为向企业发放短期贷款处理，编制会计分录如下：

（5）接上例，7 月 19 日，实创公司从正铭公司购买原材料一批，材料价款 350 000 元，增值税税额 45 500 元。由于公司资金紧张，将持有的诚鑫公司签发的票据面值为 339 000 元的商业汇票转让给该企业，以抵偿材料款，余款用银行存款支付。账务处理如下：

第五节　预付账款和其他应收款

一、预付账款

预付账款是指企业按购货合同或者劳务合同规定，预先付给供应商的货款。供应商收到预付账款之后暂时占用了企业的资金，因而预付账款的性质是一种短期债权。

企业应设置“预付账款”账户核算相关业务。该账户属于资产类账户，借方登记发生的预付货款和补付的货款；贷方登记收到所购商品时按发票金额冲销的预付账款和退回多付的货款；期末余额如果在借方，表示企业预付的款项；期末余额如果在贷方，表示企业尚未补付的货款。预付账款账户应按供货单位的名称设置明细账。

例 3-13

4 月 11 日，实创公司从利亚公司采购一批材料，按照合同规定，向利亚公司预付货款 70 000 元，4 月 30 日收到所购材料，价款 65 000 元，增值税税额为 8 450 元。以银行存款支付余款。相关业务账务处理如下：

（1）4 月 11 日，预付货款时。

（2）4 月 30 日，收到所购材料并支付余款时。

企业的预付账款，如果有确凿的证据证明其不符合预付账款的性质，或者因供货单位破产等原因而无望收到所购商品与劳务时，应从“预付账款”账户转入“其他应收款”账户。

二、其他应收款

其他应收款是指企业因非购销业务而发生的应收债权，即除应收账款、应收票据、应收股利、应收利息和预付账款等以外的其他各种应收及暂付款项。主要包括应收各种赔款、罚款，应收出租包装物租金，应向职工收取的各种垫付款项，存出保证金，其他各种应收、暂付款项等。

企业应设置“其他应收款”账户核算相关业务。该账户属于资产类账户，借方登记发生的其他各种应收、暂付款项；贷方登记收回或报销的其他应收、暂付款项；期末余额在借方，表示尚未收回或报销的其他应收、暂付款项。本账户应按其他应收、暂付款项的项目和债务人设置明细账。

企业应当在会计期末，对其他应收款进行检查，估计可能发生的坏账损失并计提坏账准备，计提方法及账务处理与应收账款相同。

思考题

1. 企业货币资金项目包括哪些具体内容？
2. 企业应如何加强库存现金和银行存款的管理？
3. 银行转账结算方式有哪些种类？各种结算方式有何特点？
4. 什么是商业承兑汇票，什么是银行承兑汇票？
5. 什么是坏账损失？如何评价坏账损失核算的备抵法？
6. 应收票据贴现的性质是什么？为什么要在报表附注中披露票据贴现业务？

练习题

1. 春晓公司 2023 年 8 月发生如下货币资金业务：

（1）从银行提取现金 2 000 元备用。
（2）以银行存款 45 000 元支付办公大楼水电费。
（3）到开户银行办理银行本票 900 000 元。

要求：编制上述货币资金业务的会计分录。

练习题（续）

2. 顺成公司 2023 年 7 月 31 日银行存款日记账账面余额为 466 600 元，银行对账单上企业存款余额为 469 200 元，经逐笔核对，发现以下未达账项：

（1）企业开出支票 3 800 元，持票人尚未到银行办理转账。
（2）企业送存支票 7 500 元，银行尚未入账。
（3）银行划转企业银行借款利息 1 000 元，尚未通知企业。
（4）企业委托银行代收款项 8 200 元，银行已收款入账，但尚未通知企业。
（5）银行代企业支付的电话费 900 元，尚未通知企业。

要求：根据以上资料编制银行存款余额调节表。

3. 长岭公司 2023 年发生以下业务：

（1）9 月 1 日长岭公司向利达公司销售一批产品，货已发出，货款 100 000 元，增值税税额为 13 000 元，货款尚未收到。
（2）9 月 10 日长岭公司向润鑫公司销售一批产品，货已发出，货款 200 000 元，增值税税额为 26 000 元，收到迅达公司签发的期限为 3 个月的商业汇票一张。
（3）10 月 9 日长岭公司通过银行收到利达公司上笔的货款 113 000 元。
（4）12 月 10 日润鑫公司的商业汇票到期，收回款项。

要求：编制上述业务的会计分录。

4. 实创公司 2023 年发生以下业务：

（1）5 月 10 日向天天公司销售一批产品，货已发出，货款 500 000 元，增值税税额为 65 000 元，实创公司收到天天公司签发的出票日为 5 月 10 日、期限为 3 个月、面值为 565 000 元的商业汇票一张。
（2）6 月 10 日实创公司将持有的天天公司的商业汇票向其开户银行申请贴现，银行受理，贴现率 5%。
（3）已贴现的商业汇票在到期日由于某种原因被天天公司拒付。

要求：编制上述业务的会计分录。

5. 长岭公司 2022 年开始采用账龄分析法与个别认定法相结合的方式计提坏账准备。

（1）2022 年末该公司的应收账款余额为 2 100 000 元，按照应收账款在其后续存续期间内的预期信用损失计算，应计提坏账准备 125 000 元。
（2）2023 年 6 月 13 日，公司发现有 40 000 元的应收账款无法收回，经批准作为坏账处理。
（3）2023 年末该公司应收账款的余额为 2 400 000 元。按照应收账款在其后续存续期间内的预期信用损失计算，应计提坏账准备 144 000 元。

要求：编制上述各年度坏账准备业务的会计分录。

校订说明：练习3（2）原书销售对象写“润鑫公司”，商业汇票出票方写“迅达公司”，（4）又写润鑫公司的商业汇票。两公司关系未交代，按原题保留，作答时需核实。

第四章　存货

学习目标

• 了解存货的概念、分类与核算内容
• 理解存货的计价方法，以存货发出的计价方法为例，思考不同会计政策选择对于企业财务状况和经营成果的影响
• 理解存货减值迹象的判断，掌握存货期末的计价方法
• 掌握原材料的取得、发出和期末计提减值损失的核算

开篇微案例　獐子岛

獐子岛集团股份有限公司成立于 1958 年，是一家以水产增养殖为主，集海珍品育苗、增养殖、加工、贸易、海上运输于一体的综合性海洋食品企业。2006 年于深圳证券交易所上市，被称为“水产第一股”。

2014 年 10 月獐子岛发布公告，宣称受北黄海冷水团和辽南沿岸流锋面影响，部分海域 2011 年、2012 年底播虾夷扇贝存货异常，因此决定对成本为 7.35 亿元的底播虾夷扇贝存货放弃采捕，进行核销处理；对成本为 3.01 亿元的底播虾夷扇贝存货计提跌价准备 2.83 亿元。这意味着獐子岛 10 亿元的虾夷扇贝被“冻死了”。

2015 年 6 月獐子岛又发布公告，对 2012—2014 年底播未收获的 160 余万亩海域进行了抽测，公司虾夷扇贝尚不存在减值的风险。市场质疑“难道 2014 年因海洋灾害核销及减值的扇贝又回来了？”事后獐子岛声明 2015 年抽测的底播虾夷扇贝存货与 2014 年核销的虾夷扇贝为不同区域。

2018 年 2 月公司披露，因长海县 2017 年降水量大幅下降，导致海域内营养盐补充不足，公司对价值 5.78 亿元的底播虾夷扇贝存货进行核销处理，对价值 1.26 亿元的底播虾夷扇贝存货计提跌价准备 5 110.04 万元，合计 6.29 亿元，导致 2017 年公司净亏损 7.23 亿元。市场戏称“扇贝被饿死了”。2019 年，獐子岛的虾夷扇贝再次发生大规模死亡灾害，公司核销的虾夷扇贝价值及计提的存货跌价准备合计约为 2.91 亿元，导致当年亏损 3.92 亿元。

2020 年 6 月，在经过 2 年调查，动用北斗卫星导航系统等技术进行审计测算后，证监会发出《行政处罚决定书》和《市场禁入决定书》，判定 2014 年 10 月到 2020 年 5 月持续上演的獐子岛“扇贝跑路”事件涉及财务舞弊。该公司通过虚构结转成本、随意核销存货、计提与转回存货跌价准备等方式，造成“纸面亏损”或“纸面盈利”的假象，达到公司既不会被退市又少分利润、多留盈余的目的。2016 年，公司通过虚减营业成本、虚减营业外支出的方式，虚增了 1.3 亿元净利润，占当期披露利润总额的 158%，实现扭亏为盈并顺利摘帽。2017 年，公司通过虚增营业成本、虚增营业外支出和虚增资产减值损失等方式，虚减了 2.7 亿元净利润，占当期披露利润总额的 39%。

资料来源：獐子岛“扇贝事件”真相浮现。（2020-07-07）。中国财经网；扇贝“跑路”？獐子岛奇葩造假被查　股民损失谁埋单？。（2020-09-17）。新浪财经。

思考

1. 獐子岛公司为何选择存货作为会计操纵的对象？为什么选择存货减值准备的计提作为会计操纵手段？
2. 除了存货减值准备的计提之外，存货核算还会从哪些路径影响企业的利润表？
3. 上市公司的健康发展是经济高质量发展的关键，谈谈上市公司应该如何敬畏市场，应该坚守哪些“底线”。

第一节　存货概述

一、存货的概念与特征

存货是指企业在日常经营活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货的实物形态有库存的、在途的、加工中的各类材料，在产品，半成品，产成品，包装物，低值易耗品等。

存货具有如下几个主要特点：

（1）存货为生产耗用或销售而储备。在生产经营过程中，有的存货被耗用后形成产成品的成本；有的存货被销售后形成产品的销售成本；有的存货则形成了期末库存，为以后生产或销售做准备。

（2）存货是企业的流动资产。与固定资产、无形资产等长期资产不同，存货通常能够在一年或超过一年的一个营业周期内消耗或转化为其他资产。

（3）存货具有时效性和发生潜在损失的可能性。存货的流动性和变现能力弱于其他流动资产，其变现价值受企业竞争能力、市场状况等因素影响较大，变现的时间和金额均具有一定的不确定性。若存货在未来的生产经营过程中不能正常地周转变现，就会造成积压，带来存货跌价损失。

在资产负债表中，存货项目反映的是各存货类账户期末余额之和扣除相关存货跌价准备后的净额。

二、存货的分类

不同行业企业存货的分类标准不同，以制造业企业为例，存货常常按照来源或者用途进行分类。

1. 按存货的来源分类

存货按其来源的不同可分为外购存货、自制存货、委托加工存货等。外购存货是指从企业外部购入的存货，如外购的原材料、零部件、半成品、修理用备件、包装物等；自制存货是由企业自己制造的原材料、在产品、半成品、产成品等；委托加工存货是指企业委托外单位代为加工的各种材料、零部件、半成品和产成品等。

2. 按照存货的用途分类

存货按其用途不同可分为原材料、周转材料、在产品、自制半成品、产成品等。原材料是指通过外购或其他方式取得的构成产品主要实体或有助于产品形成的各种原料、主要材料、辅助材料、半成品、包装材料、燃料等；周转材料是指能够重复使用、实物形态保持不变、价值逐渐转移，但是不确认为固定资产的各种材料，如包装物、低值易耗品等；在产品是指生产过程中正在加工装配以及加工完成但尚未验收入库的产品；自制半成品是指经过一定加工过程且已验收入库，但仍需要进一步加工或可以直接对外销售的中间产品；产成品是指已经全部完成生产加工过程，可以对外销售的自制产品。

除了按照来源或者用途进行分类之外，存货还可以按存放地点分为库存存货、在途存货、委托加工存货和委托代销存货等。

第二节　存货取得与发出的计价

存货计价主要包括存货取得的计价、存货发出的计价和期末存货的计价。

一、存货取得的计价

存货在取得时应按实际成本入账，企业存货取得的来源主要有外购存货、自制

存货、委托加工的存货、投资者投入的存货、接受捐赠的存货、盘盈的存货、其他方式取得的存货等。不同来源取得的存货，其入账价值的构成各不相同。

（1）外购存货。外购存货应按其实际采购成本入账，具体包括买价、采购费用和税金。买价是指购货发票上注明的材料价款；采购费用是指材料价款之外的运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理耗费、入库前的整理费等；税金是指应计入存货成本的进口关税、消费税等价内税。增值税一般纳税人企业采购存货支付的增值税，在取得有效的抵扣凭证的情况下，不计入存货的采购成本，单独以增值税进项税额记账。小规模纳税人企业采购存货支付的增值税，无论是否取得有效的抵扣凭证，都应计入存货的采购成本。

（2）自制存货。自制存货应按其制造过程中的实际成本入账，包括自制过程中发生的直接材料费、加工费、其他直接支出以及应负担的制造费用等。

（3）委托加工的存货。委托加工的存货应按实际加工成本入账，包括加工过程中消耗的材料费、加工费、往返运杂费以及应负担的税金等。

（4）投资者投入的存货。投资者投入的存货按照投资合同或协议约定的价值入账，但是投资合同或协议约定的价值不公允的除外。

（5）接受捐赠的存货。接受捐赠的存货，如果捐赠方能提供有关凭据，就按凭据上标明的金额加上应承担的相关税费入账；如果捐赠方不能提供有关凭据，则按同类或类似存货在活跃市场上的估计价格加上应承担的相关税费入账。

（6）盘盈的存货。按照同类或类似存货的市场价格入账。

（7）其他方式取得的存货，包括债务重组取得的存货、以非货币性交易换入的存货及企业合并取得的存货等，其计价方法见相关会计准则。

二、存货发出的计价

企业取得的存货入账后，将陆续被消耗或被出售，处在不断的流转中。存货流转包括实物流转和成本流转，理论上两者应保持一致，即存货的账面价值应随存货的消耗或变现而结转。实际工作中，由于存货品种规格繁多，购进和领用业务量大，且由于购入的时间、供应商不同、生产批次不同等，相同存货的单位成本往往不一致，很难确认发出存货的具体成本。为了计算发出存货的成本和结存存货的成本，有必要对存货的成本流转做出假设，即假定发出存货成本的结转顺序。

根据存货成本流转的假设，发出存货的计价方法主要有先进先出法、后进先出法、加权平均法和个别计价法等。不同的发出存货计价方法将影响当期销货成本、利润和期末存货的价值。

1. 先进先出法

先进先出法假定先入库的存货先发出，据此顺序计算发出存货的成本和期末存货的成本。

第四章 存货

例 4-1

2023年5月1日，实创公司拥有的A化学药剂材料的期初库存为500千克，单价10元；5月7日购进400千克，单价11元；5月14日购进600千克，单价13元；5月25日购进200千克，单价14元。5月11日领用该药剂材料400千克，5月19日领用700千克。

采用先进先出法计算的各批次材料发出成本和期末材料成本如表4-1所示。

表 4-1 存货明细账（先进先出法）

材料名称：A药剂材料。数量单位：千克。金额单位：元。

可见，采用先进先出法时，企业在每批次发出存货时，按照库存存货中最早进货批次的单位成本计算发出存货成本，如果发出存货的数量超过最早进货批次的存货数量，则按照入库时间先后顺序确定剩余的发出存货成本。

先进先出法的优点是按照这种方法计算的期末存货成本比较接近最新市价，能够较为准确地反映期末存货的市场价值，存货信息的决策有用性较高。

2. 后进先出法

后进先出法假定后入库的存货先发出，据此顺序计算发出存货的成本和期末存货的成本。依然以例4-1实创公司5月的存货入库与发出为例，采用后进先出法计算的各批次材料发出成本和期末材料成本见表4-2。

会计学——原理、方法与中国情境案例

表 4-2 存货明细账（后进先出法）

材料名称：A药剂材料。数量单位：千克。金额单位：元。

可见，采用后进先出法时，企业在每批次发出存货时，按照库存存货中最晚进货批次的单位成本计算发出存货成本，如果发出存货的数量超过最晚进货批次的存货数量，则按照入库时间从后往前的顺序确定剩余的发出存货成本。

后进先出法的优点是按照这种方法计算的发出存货成本比较接近最新市价，能够较为稳健地反映销售成本和销售利润，但期末存货的账面价值可能与市场价值偏离较大。

3. 加权平均法

加权平均法是指以期初结存存货数量和本期采购入库数量为权重，计算存货平均单位成本和发出存货成本的方法。计算公式为：

期末平均单价＝（期初存货金额＋本期收入存货金额）÷（期初结存数量＋本期收入数量）

本期发出存货成本＝发出存货数量×期末平均单价

期末存货成本＝期末存货数量×期末平均单价

仍以例4-1的资料，采用加权平均法核算举例见表4-3。

表 4-3 存货明细账（加权平均法）

材料名称：A药剂材料。数量单位：千克。金额单位：元。

第四章 存货

表 4-3 存货明细账（加权平均法，续）

A药剂材料加权平均单位成本＝（500×10＋400×11＋600×13＋200×14）÷（500＋400＋600＋200）＝11.76（元）

加权平均法的特点是，平时发出存货与存货结存只记数量，不记金额。优点是在手工核算的情况下能够简化工作量，缺点是不能随时反映发出存货的成本和结存存货的账面价值。

为了克服加权平均法的缺点，企业也可以采用移动加权平均法，每次发货都可以计算发出存货的成本和结存存货的成本。移动加权平均法下每次发货单价和结存存货单价计算公式如下：

移动平均单价＝（每次进货后全部可供发出存货的实际成本）÷（每次进货后全部可供发出存货的数量）

发出存货成本＝发出存货数量×移动平均单价

结存存货成本＝结存存货数量×移动平均单价

采用移动加权平均法核算举例见表4-4。

表 4-4 存货明细账（移动加权平均法）

材料名称：A药剂材料。数量单位：千克。金额单位：元。

① 11.76是保留两位小数的发出材料单价，期末材料存货金额已做尾数调整。

② 加权平均单价是保留两位小数的材料单价，结存材料存货金额已做尾数调整。

移动加权平均单位成本（续）

• 5 月 7 日 A 药剂材料的移动加权平均单位成本＝（500 × 10＋400 × 11）÷（500＋400）＝10.44（元）
• 5 月 14 日 A 药剂材料的移动加权平均单位成本＝（5 224＋600 × 13）÷（500＋600）＝11.84（元）
• 5 月 25 日 A 药剂材料的移动加权平均单位成本＝（4 736＋200 × 14）÷（400＋200）＝12.56（元）

4. 个别计价法

个别计价法是指对发出的存货根据其采购成本确定发出存货成本的方法。如果企业的存货核算要求保持成本流转和实物流转一致，则采用个别认定法比较合理。例如，定制化生产的大型设备、珠宝和艺术品等价格高昂的存货，为特定项目专门购入或制造的存货等。由于个别计价法容易理解，这里不再举例说明此法的应用过程。

在手工核算环境下，个别计价法的工作量大，但是随着条码技术的推广，采用个别计价法对发出存货进行计价已经越来越方便。可以预见，技术的发展会进一步改变会计方法选择，包括存货发出的计价方法。

值得特别说明的是，虽然存货发出的计价理论上可以采用先进先出法、后进先出法、加权平均法和个别计价法，但是我国《企业会计准则第 1 号——存货》取消了后进先出法，不允许企业采用后进先出法进行存货发出的计价。

三、存货发出计价方法选择的影响

以上各种计价方法的共同之处，都是将期初存货成本与当期购入存货成本之和，在发出存货成本与期末存货成本之间进行分配。但是，使用不同的计价方法计算的发出存货的成本与期末存货的成本有较大的区别。在物价持续上涨的情况下，采用先进先出法计算的发出存货的成本最低，期末存货成本最高；采用后进先出法计算的发出存货的成本最高，期末存货成本最低。虽然我国现行的企业会计准则已经取消了后进先出法，但是通过先进先出法和后进先出法应用的对比，可以清楚地展示会计政策选择对于企业财务状况和经营成果的影响。

（1）存货计价对企业经营成果的影响。在物价上涨的情况下，采用先进先出法计算的发出存货成本低，利润表体现的本期销售成本也会随之降低，利润将增加；采用后进先出法下计算的发出存货成本高，利润表体现的本期销售成本增加，并减少本期的利润。因此，在物价上涨较快的时期，采用后进先出法可以更谨慎地反映企业的经营成果。

（2）存货计价对企业财务状况的影响。在物价上涨的情况下，采用先进先出法计算的期末存货成本较高，存货成本接近现实物价水平，使资产负债表体现较高的资产账面价值；采用后进先出法计算的期末存货成本低，企业存货成本低于现实存货价值，使资产负债表体现较低的资产账面价值，资产计价更为谨慎。

第三节　存货取得与发出的核算

一、存货核算的账户设置

企业存货的取得来源复杂，核算方法也不相同，其中外购存货的核算内容最全面，最具有代表性，因此，本节主要以外购原材料为例说明存货核算的基本方法。

企业采购的原材料应以实际成本入账，应设置“原材料”和“在途物资”等账户核算相关业务。

“原材料”账户属于资产类账户，借方登记企业验收入库材料的实际成本；贷方登记发出材料的实际成本；期末余额在借方，表示企业库存材料的实际成本。企业应按材料类别、品种和规格设置材料明细账户，进行明细分类核算。

“在途物资”账户也属于资产类账户，借方登记企业已付款，但尚未验收入库的材料、商品的实际成本；贷方登记验收入库材料、商品的实际成本；期末余额在借方，表示期末尚未到达或尚未验收入库的材料、商品的采购成本。

二、存货购进和发出的核算

1. 存货购进的核算

因采购地点和结算方式不同，材料验收入库和货款结算的时间不同步，企业应根据具体情况进行会计处理。

例 4-2

2023 年 3 月 1 日实创公司向华秋公司采购一批方形钢材料，不含税价格 100 000 元，增值税税额为 13 000 元，货款以银行存款支付。账务处理如下：

（1）若材料验收入库，货款已付。

（2）若材料验收入库，货款尚未支付。

（3）若材料尚未到达或尚未验收入库，货款已付。

材料到达并验收入库时：

2. 存货发出的核算

企业库存材料发出的业务频繁、用途各异。为简化日常核算工作，可以定期根据发料凭证，按材料的领用部门和用途，汇总编制“材料发出汇总表”，并据此编制会计分录，登记账簿。

例 4-3

2023 年 3 月实创公司编制的“材料发出汇总表”，列明了本月份各部门领用甲材料的用途和金额，见表 4-5。

表 4-5　材料发出汇总表

材料名称：甲材料。2023 年 3 月。数量单位：千克。金额单位：元。

根据“材料发出汇总表”编制会计分录如下：

第四节　存货的期末计价

一、存货期末计价的原则

存货的期末计价是指会计期末存货以何种价值体现在资产负债表上。我国企业会计准则规定，资产负债表日存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

所谓“成本与可变现净值孰低计量”是指会计期末企业应将各种存货的历史成本与可变现净值两者进行比较，选择价值较低者作为期末存货的计价标准。其中，

“成本”是指存货的历史成本，也就是账面价值；“可变现净值”是指正常经营活动中，以存货的预计售价减去至完工时估计将要发生的加工成本、销售费用以及相关税费后的余额。可变现净值的计算公式为：

可变现净值＝预计售价－至完工尚需投入的加工成本－销售费用－相关税费

例如，A 产品的市场售价每件 2 000 元，实创公司会计期末拥有的 A 产品的在产品，成本为每件 1 900 元，若加工为成品还需要追加加工费 200 元，出售时预计发生销售费用和税金 100 元，则每件 A 产品的在产品存货的可变现净值为 1 700 元（2 000－200－100），低于其 1 900 元的实际成本，会计期末 A 产品的在产品存货应按每件 1 700 元计量和披露，同时应提取 200 元的存货跌价准备。

存货的期末计价采用“成本与可变现净值孰低计量”，符合谨慎性原则的要求，即不高估企业资产的价值。这种计量方法反映的存货也更符合资产的定义，当企业期末存货的可变现净值下跌至成本以下时，表明该存货给企业未来带来的经济利益低于其账面余额，造成了一定的损失，企业应将这部分损失从资产中扣除，计入当期损益。否则，可能会虚增企业的资产，导致资产泡沫，并虚增企业利润。

二、存货减值迹象的判断

会计期末，企业应当对存货的可变现净值进行估计。如果出现下列情况之一，通常表明存货发生了减值，应当计提存货跌价准备：

1. 企业所提供的商品或劳务的市场需求萎缩，该存货的市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的可能。
2. 使用某原材料生产的产品成本大于产品的销售价格。
3. 因产品更新换代，原有库存材料已不适用新产品的需要，而该材料的市场价格又低于其账面成本。
4. 其他足以证明存货实质上已经发生减值的情形。

如果企业的存货出现下列情形时，就意味着存货的可变现净值为零，应全额计提跌价准备，将存货账面余额全部转入当期损益。

1. 已经霉烂变质的存货。
2. 已经过期并且无转让价值的存货。
3. 生产中已经不再需要，并且已无使用价值的存货。
4. 其他足以证明无使用价值和转让价值的存货。

三、存货跌价准备的会计核算

我国企业会计准则规定，存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值孰低计量，即将每个存货项目的成本与可变现净值逐一比较，取其低者计量存货，并按成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备。如果某些存货具有类似用途并与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价，可以合并计量成本与可变现净值；对于数量繁多、单价较

低的存货，可以按存货类别计量成本与可变现净值。

资产负债表日，如果以前存货减值的影响因素消失了，应该在原来已经计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额以将减值余额冲减至零为限。

企业应设置“存货跌价准备”和“资产减值损失”账户核算存货跌价准备业务。“存货跌价准备”账户属于资产类账户，是“原材料”“生产成本”“库存商品”等存货账户的抵减调整账户，借方登记转回的跌价准备和冲减的跌价准备；账户的贷方登记按期计提的跌价准备；期末余额在贷方，表示企业期末已计提但尚未转销的存货跌价准备。

例 4-4

智信公司研发生产了 1 000 只智能办公椅，单位成本 500 元，2022 年 12 月 31 日该智能办公椅账面成本为 500 000 元，由于尚未打开销路，预计可变现净值为 480 000 元。2023 年，在公司的推广下，智能办公椅卖出 500 只，并收到较好的市场反应。2023 年 12 月 31 日未卖出的 500 只智能办公椅的账面余额为 240 000 元，预计可变现净值上升为 300 000 元。年末账务处理如下：

（1）2022 年 12 月 31 日，年末智能办公椅账面余额高于可变现净值 20 000 元，应计提存货跌价准备。

2022 年末资产负债表上该存货应该以 480 000 元体现，计入利润表的资产减值损失为 20 000 元，减少了当期利润。

（2）2023 年 12 月 31 日，年末结存智能办公椅 500 只，成本 250 000 元，已计提减值准备 10 000 元，可变现净值回升为 300 000 元，将上年已计提存货跌价准备 10 000 元转回。

2023 年末资产负债表上该存货应该以 250 000 元体现，利润表上的资产减值损失冲回了 10 000 元，增加了当期利润。

会计期末，企业存货在资产负债表中以各存货账户余额之和减去计提的存货跌价准备后的净额列示；在利润表中以资产减值损失项目列示本期计提的存货跌价准备；除此之外还应在报表附注中披露企业发出存货的计价方法、存货可变现净值的确定依据、存货跌价准备的计提方法、当期计提的存货跌价准备的金额、当期转回存货跌价准备的金额、用于担保的存货账面价值等信息。

思考题

1. 存货包括哪些具体项目？企业持有存货的目的是什么？

校订说明：例4-4原书同页分别列示“账面余额240 000元”和“成本250 000元、已计提减值准备10 000元”。两组数字照录；复算时须区分存货成本与减值后的账面价值。

2. 外购存货的采购成本包括哪些具体内容？企业采购中支付的增值税会不会影响存货的采购成本，为什么？
3. 企业发出存货计价方法有哪些？在物价持续上涨的情况下，先进先出法和后进先出法对企业的财务状况和经营成果有何影响？两种方法的选择对企业现金流量会不会产生影响，为什么？
4. 存货减值的迹象有哪些？企业期末为什么要进行存货跌价准备的核算？

练习题

1. 依丽服装公司是增值税一般纳税人，适用税率 13%，2023 年发生下列经济业务：

（1）8 月 10 日购入了一批丝绸材料，价款为 600 000 元，款项已通过银行转账支付，材料已经验收入库。

（2）8 月 15 日购入了一批亚麻材料，价款为 300 000 元，款项已通过银行转账支付，原材料尚未到达企业。

（3）8 月 25 日向裕丰公司预付购买化纤材料的定金 70 000 元。

（4）9 月 10 日，向裕丰购买的化纤材料到货并验收入库，价款为 100 000 元，余款用银行存款支付。

（5）9 月 20 日向东方公司赊购了一批丝绸材料，价款为 100 000 元，原材料已经验收入库。

要求：编制上述业务的会计分录。

2. 五星公司 2023 年 4 月 M 材料购进、发出和结存的情况见表 4-6。

表 4-6　存货明细账

材料名称：M 材料。数量单位：千克。金额单位：元。

要求：分别采用先进先出法、后进先出法、加权平均法计算五星公司 M 材料 4 月份

① 加权平均单价是保留两位小数的材料单价，结存材料存货金额已做尾数调整。

校核注：原表的合计行印为 31 日。4 月仅有 30 天，表中保留原印日期。

发出和结存的实际成本。

练习题 3

金石雕刻公司采用成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计价。公司存货的有关资料如下：

（1）2022 年 12 月 31 日，金石公司年末大理石材料账面成本为 400 000 元，预计可变现净值为 350 000 元。

（2）2023 年 12 月 31 日，上年的大理石材料依然没有耗用，预计可变现净值为 300 000 元。

要求：编制上述金石公司各年度业务的会计分录。

第五章　金融资产

Chapter 5

学习目标

· 了解金融工具的基本概念和分类

· 理解公允价值计量在金融资产核算上的应用

· 了解债券溢价、折价发行的原因和折价溢价摊销的核算

· 理解如何在会计报表上反映金融资产的持有损益和处置损益

开篇微案例：田中精机

浙江田中精机股份有限公司 （以下简称“田中精机”） 成立于 2003 年，是一家生产销售自动化机电设备、自动化系统、自动化机械及电子部件、机械部件，并提供售后维修服务的公司。 2015 年 5 月在深圳证券交易所创业板上市，股票代码 300461 。

田中精机 2020 年财务报表被审计机构立信会计师事务所出具了保留意见。立信会计师事务所在审计报告“形成保留意见的基础”中说明了出具保留意见的理由：

……2019 年 11 月田中精机对远洋翔瑞公司失去控制，受其影响，我们对纳入合并范围的远洋翔瑞 2019 年 1 月至 10 月期间财务信息的审计范围受到限制。该事项对田中精机 2020 年度财务报表中本期数据和对应数据的可比性可能产生影响。

……田中精机 2020 年度确认其他非流动金融资产公允价值变动损失 1 251.93 万元，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动损失 820.93 万元。由于我们未能就上述其他非流动金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的 2019 年末公允价值的准确性获取充分、适当的审计证据，因此，我们无法对 2020 年度确认的相关公允价值变动损失的准确性获取充分、适当的审计证据。

资料来源： 23 家公司年报非标财务细节被“重点关注”， （ 2021-04-13 ） ． 东方财富网；田中精机： 2020 年年度报告，东方财富网。

思考：

1. 金融资产可以分成哪些类别？以公允价值计量的金融资产包括哪些项目？

2. 田中精机 2020 年由于“以公允价值计量的非流动金融资产”以及“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”公允价值变动造成的损失，可能影响哪些报表项目？

3. 在阅读本案例基础上，请查找相关资料，谈谈注册会计师审计对于发展中国资本市场的意义。

第一节　金融工具概述

金融工具是指形成一方的金融资产，并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。例如，企业投资股票，形成了该企业的金融资产，同时形成发行股票企业的权益工具；企业投资债券，形成了该企业的金融资产，同时形成发行债券企业的金融负债。金融工具以书面的或者非书面的合同形式存在，大多数金融工具采用书面形式。非合同的资产和负债不构成金融工具，比如企业所得税、增值税等纳税义务，并不以合同为基础，因此不符合金融工具的定义。

金融工具按会计核算要素划分，包括金融资产、金融负债和权益工具三类。

（1） 金融资产，是指企业持有的现金、权益工具投资、从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利，以及在潜在有利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利等。如库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资、衍生工具形成的资产等。

（2） 金融负债，是指企业向其他单位支付现金或其他金融资产的合同义务，以及在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务。金融负债是一种现时义务，由过去的交易或事项形成，预期会导致经济利益流出企业。金融负债的具体内容包括短期借款、应付账款、应付票据、应付债券、长期借款等。

（3） 权益工具，是指能够证明企业资产扣除负债后的剩余权益的合同，如企业发行的普通股、认股权等。

本章主要介绍金融资产的核算。根据企业管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，金融资产可以划分为以下三类：

（1） 以摊余成本计量的金融资产。该类金融资产主要表现为以历史成本计量的债权类投资，会计实务中设“债权投资”账户进行核算。

（2） 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该类金融资产

主要表现为以公允价值计量的股权类投资和债权类投资，持有此类金融资产的时间一般长于一年，会计实务中设“其他债权投资”“其他权益工具投资”账户进行核算。

（3） 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该类金融资产主要表现为以公允价值计量的股权类投资和债权类投资，持有此类金融资产的时间一般短于一年，会计实务中设“交易性金融资产”账户进行核算。

管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理金融资产以产生现金流量。企业管理金融资产的业务模式，包括收取合同现金流量、出售金融资产或者两者兼而有之三种形式。现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性，如债权类投资的现金流量特征仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付，股权类投资的现金流量特征则完全不同。

本章将按照金融资产在资产负债表中排列的先后顺序，依次介绍交易性金融资产、债权投资、其他债权投资、其他权益工具投资的核算。本章的内容不涉及货币资金、应收款项、长期股权投资等金融资产的会计处理。

第二节　交易性金融资产

一、交易性金融资产概述

交易性金融资产，是指企业以短期获利为目的而持有的金融资产。如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。从会计核算角度，交易性金融资产指的是“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。

企业在经营过程中有时会形成暂时闲置的货币资金，运用这笔资金购买变现能力较强的有价证券，可以保持资金的流动性和获利性，既可以获得投资收益，又可以随时变现而不影响资金使用。作为交易性金融资产的股票、债券、基金等一般存在活跃的市场，企业可以通过其市场价格的变化获得投资收益。

一般而言，企业持有交易性金融资产的时间短于一年。在初始确认时，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经做出，不得撤销。

二、交易性金融资产的核算

企业应设置“交易性金融资产”账户核算各种交易性金融资产的现有价值及其价值变动情况，该账户属于资产类账户，借方登记内容有： （1） 取得交易性金融资产时按照公允价值确认的成本金额； （2） 资产负债表日交易性金融资产的公允价值高于其账面价值的差额。贷方登记的内容有： （1） 资产负债表日交易性金融资产的公允价值低于其账面价值的差额； （2） 因出售而转出交易性金融资产的成本和公允

价值变动的金额。该账户的余额在借方，反映企业期末持有交易性金融资产的公允价值。企业应按照交易性金融资产的类别和品种，分别设置“成本”和“公允价值变动”明细账，进行明细分类核算。

(1) 企业取得交易性金融资产时，应按其公允价值 （买价） 作为初始投资成本，记入“交易性金融资产——成本”科目，发生的相关交易费用直接借记“投资收益”科目，支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应借记“应收股利”或“应收利息”科目，不计入投资成本。

（2） 对于交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按票面利率计算的分期付息债券的利息，应借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。

（3） 资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，应调增交易性金融资产的账面价值，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，同时贷记“公允价值变动损益”科目；对公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。

（4） 出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该项交易性金融资产的成本，贷记“交易性金融资产——成本”，按该项交易性金融资产的公允价值变动额，贷记或借记“交易性金融资产——公允价值变动”，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按该项交易性金融资产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目，以最终确认该项投资的损益。

例 5-1

2022 年 5 月 1 日，实创公司以每股 11 元，购进红岭公司股票 30 万股，支付价款 340 万元 （含已宣告但尚未发放的股利 10 万元） ，另支付交易费用 2 万元，企业准备短期持有该股票，划分为交易性金融资产。 2022 年 5 月 17 日，企业收到最初支付价款中所含股利 10 万元。 2022 年 12 月 31 日，该股票的市价涨至每股 12 元。2023 年 3 月 5 日，将该股票以每股 14 元价格全部出售，获得价款 420 万元。编制相关会计分录如下：

（1）2022 年 5 月 1 日购入股票时。

（2）2022 年 5 月 17 日收到股利时。

（3） 2022 年 12 月 31 日，以公允价值重新计量该资产时。

如果会计期末企业持有的交易性金融资产价值下跌，则做相反的会计分录，即借记“公允价值变动损益”，贷记“交易性金融资产——公允价值变动”。

（4） 2023 年 3 月 5 日股票出售时。

同时结转公允价值变动损益：

之所以将 30 万元“公允价值变动损益”转到“投资收益”账户中，是因为“公允价值变动损益”中所记录的 30 万元是这笔交易性金融资产未实现的持仓损益，当股票出售时，上述持仓损益已经实现，因而要结转至“投资收益”账户，使“投资收益”账户反映这笔股票投资的全部损益。

三、交易性金融资产的期末计价与披露

作为交易性金融资产核算的股票、债券和基金始终是按照公允价值计价的，因而会计期末资产负债表上的“交易性金融资产”项目反映的是其公允价值；持有交易性金融资产期间其公允价值变动的金额，在利润表的“公允价值变动损益”项目中体现。

第三节　债权投资

一、债权投资概述

债权投资是指企业以摊余成本计量的金融资产，如企业购买的公司债券、国库券等。摊余成本是经过调整之后的债券的历史成本。

一项投资是否划分为债权投资，取决于企业管理此项金融资产的业务模式和此项金融资产的现金流量特征。债权投资应满足以下两个条件： （1） 企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。 （2） 该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

主观上，企业进行该项投资的目的就是获得利息和收回本金，或者企业有明确的意图将该项债权持有至到期以获得利息和本金收入。如果企业计划在发生市场利

率变化、流动性变化、替代投资机会和投资收益率变化等情况时将出售该金融资产，则不能将其划为债权投资。

客观上，债权投资合同应该明确规定投资者在投资期内获得利息和本金的金额和时间，投资方能够获得的回报仅仅是本金加利息。股票投资没有固定的到期日和确定的收益金额和时间，因而不能划为债权投资；可转换债券由于嵌入了一项转股权，不符合本金加利息的合同现金流量特征，也不能划为债权投资。

二、债权投资的核算

企业应设置“债权投资”账户，核算债权投资的取得、收益和处置等情况。该账户属于资产类账户。在该账户下应设置“成本”“利息调整”“应计利息”等明细科目，进行明细分类核算。

1. 取得债权投资的核算

企业购入的准备持有至到期的债券，既可能按债券面值购入，又可能按高于债券面值的价格购入，即溢价购入，也可能按低于债券面值的价格购入，即折价购入。债券的溢价、折价是由于金融市场利率与债券票面利率不一致造成的。

当债券票面利率高于金融市场利率时，由于按债券票面利率在付息期会多付利息，债券发行者往往会溢价发行债券。因而，债券溢价发行对购买者而言，是以后多得利息而事先付出的代价；对于发行企业而言，是以后多付利息而事先得到的补偿。

当债券票面利率低于金融市场利率时，由于按债券票面利率在付息期会少付利息，债券发行者往往会折价发行债券。因而，债券折价发行对购买者而言，是以后少得利息而事先得到的补偿；对发行企业而言，是以后少付利息而事先付出的代价。

由此可见，债券的溢价或折价部分，应该在债券持有期内调整企业投资债券的利息收入。

企业在发行日或付息日购入债券时，实际支付的价款中不含有利息，应按照购入债券的面值，借记“债权投资——成本”科目；按照实际支付的全部价款扣除面值以后的差额，借记或贷记“债权投资——利息调整”科目；按实际支付的全部价款，贷记“银行存款”等科目。

企业在发行日后或两个付息日之间购入债券时，实际支付的价款中含有自发行日或付息日至购入日之间的利息。这部分利息应分别不同情况进行处理。其中，到期一次付息债券的利息由于不能在 1 年以内收回，应计入投资成本，借记“债权投资——应计利息”科目；分期付息债券的利息一般在 1 年以内能够收回，不计入投资成本，可以视为短期债权，借记“应收利息”科目。

例 5-2

2021 年 1 月 1 日，实创公司购买伯岩公司发行的 2 年期、票面利率为 6% 、面值为 200 000 元的债券，分类为以摊余成本计量的金融资产。企业实际支付价款206 000 元，债券每年计息一次，到期一次还本付息。

2021 年 1 月 1 日购买债券时，编制会计分录如下：

2. 持有期间摊余成本和投资收益的核算

债权投资收益的主要来源是利息收入。在债权投资的持有期间，企业应分期核算其摊余成本和利息收入。

债券投资的摊余成本是对债券投资的初始金额进行下列调整后的结果：

（1） 扣除已偿还的本金 （适用于分次还本的债券投资） 。

（2） 加上已实现的应收未收利息 （适用于到期一次还本付息的债券投资） 。

（3） 加上债券累计折价摊销额，或者减去债券累计溢价摊销额。

（4） 扣除已计提的累计信用减值准备。

债券的利率可以采用单利和复利两种形式，但大多数债券的票面利率是以单利形式存在的，如果考虑资金的时间价值，债券投资的实际利率就会有别于票面利率。即使债券的票面利率是以复利形式存在的，如果企业购买债券时是溢价购入或者折价购入，债券投资的实际利率仍然会有别于票面利率。

我国企业会计准则规定，以摊余成本计量的金融资产各期投资收益的计算应采用实际利率法。具体操作分为两步：首先，以债券到期价值作为终值 （即债券面值与票面利息之和） ，以债券的初始投资成本作为现值，计算出债券的折现率，即实际利率；然后，按照初始投资成本或摊余成本乘以实际利率计算利息收入，确认投资收益。

对于到期一次还本付息的债券，应在资产负债表日按面值和票面利率计算的应收未收利息，借记“债权投资——应计利息”科目，按照债权投资的摊余成本和实际利率计算确定实际利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“债权投资——利息调整”科目。

对于分期付息、一次还本的债券，应在资产负债表日按面值和票面利率计算的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按照债权投资的摊余成本和实际利率计算确定实际利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“债权投资——利息调整”科目。

例 5-3

承例 5-2 ，实创公司 2021 年 1 月 1 日购买的伯岩公司债券， 2021 年 12 月31 日和 2022 年 12 月 31 日确认投资收益并进行利息调整及溢价摊销时，做如下计算：

到期价值＝200 000×（1＋6%×2）＝224 000

实际利率＝(224 000 ÷ 206 000)^(1/2)－1＝4.28%

债券存续期间溢价摊销和摊余成本计算如表 5-1 所示。

表 5-1　债权投资收益、溢价摊销及摊余成本计算表（实际利率法）

单位：元

①＝200 000×6%
②＝债券期初摊余成本×4.28%
③＝①－②
④＝债券期初摊余成本＋①－③

* 含尾数调整。

根据表 5-1 计算的数据，实创公司 2021 年 12 月 31 日确认投资收益并进行债券溢价摊销。

2022 年 12 月 31 日确认投资收益并进行债券溢价摊销：

截至到期日，债券溢价金额已经摊销完毕，“债权投资”科目余额为 224 000 元，其中“成本”为 200 000 元，“应计利息”为 24 000 元。本次债券投资持有期间投资收益为 18 000 元（票面利息 24 000 元减去溢价摊销 6 000 元）。

3. 债权投资收回的核算

债权投资的到期收回，是指债券的到期兑现。如果是一次还本付息的债券，到期时企业可以收回债券面值和利息；如果是分期付息的债券，到期时企业可以收回债券面值。

当债权投资到期收回时，企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按照债权投资的账面余额，贷记“债权投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按照其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已经提取信用减值准备的，还应同时结转信用减值准备。

例 5-4

承例 5-2，实创公司于 2022 年 12 月 31 日收回购买的伯岩公司债券面值和票面利息，会计处理如下：

三、债权投资的期末计价与披露

债权投资的期末计价与披露，是指企业在会计期末编制资产负债表时，债权投

资按何种价值列示在资产负债表中。出于谨慎性原则考虑，企业应当在资产负债表日对债权投资的可回收价值进行检查，计算预期信用损失。当有客观证据表明该项投资的可收回金额低于账面价值时，比如债券发行方陷入财务困境，有可能不能按照合同规定的时间或者数量还本付息，表明该金融资产已经发生减值，企业应当以预期信用损失为基础计提减值准备。

债权投资发生减值时，应将估计的减值损失借记“信用减值损失”科目，贷记“债权投资减值准备”科目。在资产负债表上，债权投资应根据“债权投资”账户的期末余额，减去“债权投资减值准备”账户期末余额后的净额列示。

企业的债权投资确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值得以恢复，原确认的减值损失可以转回，但是转回的减值损失不应超过原计提减值的金额。

第四节　其他债权投资

一、其他债权投资概述

其他债权投资是指以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权类投资，例如，企业以收取合同现金流量和出售为目标而持有的债券，这些债券在活跃市场上有报价，企业能够用公允价值对其进行可靠计量。

如果将一项投资划分为其他债权投资，应满足以下两个条件： (1) 企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标，又以出售该金融资产为目标。（2） 该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿付的本金金额为基础的利息的支付。

主观上，企业进行该项投资的目的既包括持有债券获得利息和收回本金，又包括在发生市场利率变化、流动性变化、替代投资机会和投资收益率变化等情况下出售该金融资产。或者说，管理当局持有这些债券的意图，不是只准备持有至到期，也不是只准备在近期出售，从风险管理和投资策略角度出发，不能将其归为债权投资或交易性金融资产，就应该单独归类进行核算。

客观上，该类金融资产的投资合同明确规定投资者在投资期内获得利息和本金的金额和时间。权益工具合同 （如股票） 一般不符合本金加利息的合同现金流量特征，因而不能划为其他债权投资。

二、其他债权投资的核算

企业应设置“其他债权投资”账户，核算这类金融资产的相关业务，该账户属于资产类账户。企业应分别设置“成本”“利息调整”“应计利息”“公允价值变动”等明细科目，进行明细分类核算。

1. 取得其他债权投资的核算

企业取得其他债权投资应当按其公允价值和相关交易费用之和作为投资成本入账。如果实际支付的价款中包含了已宣告发放的债券利息的，应当单独确认为应收项目，不构成初始投资成本。

企业进行债券投资时，应按债券的面值，借记“其他债权投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按差额，借记或贷记“其他债权投资——利息调整”科目。

例 5-5

实创公司 2022 年 1 月 1 日购买世宁公司发行的 5 年期、票面利率为 5% 、面值为 400 000 元的债券，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。企业实际支付价款 400 000 元。每年 12 月 31 日支付当年利息，到期一次还本。

2022 年 1 月 1 日购买债券时，编制会计分录如下：

2. 持有期间投资收益的核算

其他债权投资持有期间的投资收益，是持有债券获得的利息收入。企业应按实际利率法确认投资收益。对于分期付息、一次还本的债券投资，资产负债表日，按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按债券的摊余成本和实际利率计算的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“其他债权投资——利息调整”科目。

对于一次还本付息的债券投资，资产负债表日，按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“其他债权投资——应收利息”科目，按债券的摊余成本和实际利率计算的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“其他债权投资——利息调整”科目。

例 5-6

承例 5-5 ，实创公司 2022 年 12 月 31 日确认投资收益，并收到当年债权投资利息 20 000 元。

3. 其他债权投资的后续计量

资产负债表日，企业应按公允价值对其他债权投资进行重新计量，公允价值与原账面价值之间的差额记入“其他综合收益”。其他债权投资的公允价值高于其账面余额的差额，借记“其他债权投资——公允价值变动”科目，贷记“其他综合收

益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

例 5-7

承例 5-5 ，实创公司 2022 年 12 月 31 日债券的公允价值下降为 390 000 元。

4. 其他债权投资的处置

企业出售其他债权投资时，一方面，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其他债权投资的账面余额，贷记“其他债权投资——成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目；另一方面，应从其他综合收益中转出被出售债券的公允价值累计变动额，确认为当期损益。借记或贷记“其他综合收益”科目，同时贷记或借记“投资收益”科目。

例 5-8

承例 5-5 ，实创公司 2023 年 2 月 26 日将持有的世宁公司的债券全部出售，所得价款 410 000 元存入银行。

将记入“其他综合收益”的债券公允价值变动损益转出：

三、其他债权投资的期末计价与披露

在资产负债表日，其他债权投资应按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额直接计入其他综合收益。在资产负债表上，其他债权投资项目应根据“其他债权投资”账户的期末余额填列，反映企业持有的其他债权投资的公允价值。持有其他债权投资期间其公允价值变动金额，应在资产负债表的“其他综合收益”项目中反映。

出于谨慎性原则，企业应当在资产负债表日对其他债权投资的账面价值进行检查，如果存在由于被投资企业的信用风险等原因导致的债券投资部分无法收回的风险，应对其他债权投资计提减值准备。

第五节　其他权益工具投资

一、其他权益工具投资概述

其他权益工具投资，是指企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收

益的非交易性权益工具类投资。比如企业购入的不准备在近期出售的股票，这些股票在活跃市场上有报价，能够用公允价值对其进行可靠计量。

其他权益工具投资不符合本金加利息的合同现金流量特征，与“债权投资”“其他债权投资”有明确的区别。此外，其他权益工具投资属于非交易性权益工具，即企业取得相关金融资产的目的，不是为了近期出售，与“交易性金融资产”也存在明确的区别。

在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该指定一经做出，不得撤销。

二、其他权益工具投资的核算

企业应设置“其他权益工具投资”账户，核算其他权益工具投资的相关业务，该账户属于资产类账户。企业应按其他权益工具投资的类别和品种，分别设置“成本”“公允价值变动”等明细科目，进行明细分类核算。

1. 取得其他权益工具投资的核算

企业取得其他权益工具投资应当按其公允价值和相关交易费用之和作为投资成本入账。如果实际支付的价款中包含了已宣告未发放的现金股利，应当单独确认为应收股利，不构成初始投资成本。

企业取得其他权益工具投资，应按其公允价值和交易费用之和，借记“其他权益工具投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目。

2. 持有期间投资收益的核算

其他权益工具投资持有期间的投资收益，是持有股票获得的现金股利。企业购买的非交易性的股票，在持有期间收到宣告发放的现金股利时，借记“银行存款”科目，贷记“投资收益”科目。收到的属于初始投资价款中包含的已宣告发放股利时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”科目。

3. 其他权益工具投资的后续计量

资产负债表日，企业应按公允价值对其他权益工具投资进行重新计量，公允价值与原账面价值之间的差额记入“其他综合收益”。其他权益工具投资的公允价值高于其账面余额的差额，借记“其他权益工具投资——公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

4. 其他权益工具投资的处置

与交易性金融资产、债权投资以及其他债权投资不同的是，其他权益工具投资除了持有期间的股利收入计入当期损益之外，持有利得和处置损益都不能计入当期损益。其他权益工具的处置损益只能计入留存收益，与此同时，此类金融资产之前由于公允价值变动计入其他综合收益的累计利得或者损失，应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

企业出售其他权益工具投资时，一方面，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其他权益工具投资的账面余额，贷记“其他权益工具投资——成本、公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“盈余公积”“利润分配——未分配利润”科目；另一方面，应从其他综合收益中转出被出售股票的公允价值累计变动额，借记或贷记“其他综合收益”科目，同时贷记或借记“盈余公积”“利润分配——未分配利润”科目。

例 5-9

实创公司于 2022 年 5 月 18 日从二级市场购入股票 30 万股，每股市价 10 元，相关费用 3 000 元，将该股票划分为其他权益工具投资。 2022 年 12 月 31 日该股票的市价为每股 13 元。 2023 年 3 月 10 日，发行股票的公司宣告发放每股现金股利0.4 元， 3 月 20 日实创公司收到上述股利。 2023 年 12 月 5 日，实创公司将该股票售出，售价为每股 14 元。假设该企业每年按照税后利润的 10% 计提盈余公积，相关业务账务处理如下：

（1）购入股票时。

该批股票的每股成本＝3 003 000÷300 000＝10.01（元）

（2） 2022 年 12 月 31 日，确认股票公允价值变动时。

公允价值变动＝（13－10.01）×30＝89.7（万元）

（3） 2023 年 3 月 10 日，发行股票的公司宣告发放股利时。

3 月 20 日收到上述股利时：

（4） 2023 年 12 月 5 日出售股票时。

股票处置损益：（14×30）－（300.3＋89.7）＝30（万元）

其中， 10% 即 3 万元计入盈余公积， 27 万元计入未分配利润。

同时将计入其他综合收益的累计公允价值变动转为留存盈余：

三、其他权益工具投资的期末计价与披露

会计期末，其他权益工具投资按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入其他综合收益。在资产负债表上，“其他权益工具投资”项目应根据“其他权益工具投资”账户的期末余额填列，反映企业持有的其他权益工具投资的公允价值；持有期间其他权益工具投资公允价值变动的金额，在资产负债表所有者权益项下的“其他综合收益”项目中体现。

思考题

1. 什么是金融资产？我国现行会计准则将金融资产分成哪些类别？

2 ． 什么是公允价值，以公允价值计量的金融资产有哪些？期末金融资产公允价值的变动如何处理？

3 ． 什么是交易性金融资产？交易性金融资产的持有利得和处置损益如何在会计报表上反映？

4 ． 债券的溢价发行和折价发行的根本原因是什么？为什么说债券溢价和折价的摊销是对债券投资收益的调整？

5 ． 什么是其他债权投资？什么是其他权益工具投资？两者在现金流量特征上有何区别？

练习题

1. 2023 年 1 月 1 日顺达公司购买利凯公司当日发行三年期、到期一次还本付息的债券，票面金额 5 000 万元，实际付款 4 732 万元，将该金融资产划分为“债权投资”。票面利率为 4% ，实际利率为 6% 。

要求：

（1） 编制顺达公司 2023 年 1 月 1 日投资时的会计分录。

（2） 进行 2023 年 12 月 31 日计提利息和确认投资收益的会计处理。

（3） 计算 2023 年 12 月 31 日该债权投资的摊余成本

2.2022 年 5 月 20 日，春城公司以 480 万元购入新领公司股票 60 万股，划为交易性金融资产，另支付手续费 1 万元； 2022 年 6 月 30 日该股票每股市价为 7.5 元； 2022 年12 月 31 日，春城公司仍持有该股票，期末每股市价为 8.5 元； 2023 年 3 月 10 日，新领公司宣告分派现金股利，每股 0.20 元； 3 月 20 日，春城公司收到分派的现金股利 ;2023 年 4 月 3 日春城公司以 515 万元出售该股票。假定春城公司每年 6 月 30 日和 12 月

31 日对外提供财务报告。

要求：

(1) 编制 2022 年 5 月 20 日股票购入时的会计分录。

（2） 进行 2022 年 6 月 30 日和 12 月 31 日股票账面价值的调整。

（3） 编制 2023 年 3 月宣告发放现金股利和实际收到股利的会计分录。

(4) 进行 2023 年 4 月 3 日出售该股票的账务处理。

（5） 计算该交易性金融资产的累计损益。

第六章　长期股权投资

Chapter 6

学习目标

· 理解长期股权投资的概念和分类

· 掌握控制、共同控制和重大影响的概念内涵

· 了解不同方式取得的长期股权投资初始成本的确认方法

· 掌握长期股权投资的成本法与权益法

开篇微案例：海南矿业

2018 年 4 月 16 日，上海证券交易所对海南矿业股份有限公司发出《关于对海南矿业股份有限公司 2017 年年度报告的事后审核问询函》，其中第一条问询事项的主要内容是：根据 2017 年年报，海南矿业公司将持有的对中广核的 65 940 万股股份 （ 2017年末金额 3.92 亿元） 从长期股权投资转换为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，该项会计处理将使公司非经常性收益显著增加。请海南矿业公司补充披露该项变更的具体会计处理过程及依据，对资产负债表、利润表各科目的具体影响，此项会计处理是否具有商业实质等。

海南矿业的相关回复总结如下：

由于看好全球清洁能源市场特别是中国核电及核电发展的良好趋势，公司希望能够通过投资中广核 （香港联交所股份代号： 01164.HK） 进入铀矿及核能资源领域，以实现在矿业领域的多元发展，公司于 2016 年 11 月 9 日与中广核签署认购协议，投资金额合计港币 342 888 000 元 （约折合人民币 304 659 417 元） 。认购股份占中广核已发行股本约 11.10% ，占紧随认购事项完成后中广核全部经扩大已发行股本约 9.99% 。认

购完成后，公司向中广核董事会派驻一名非执行董事，能够对中广核实施重大影响并将其作为长期股权投资核算。

目前我国具有核电站运营资质的运营商只有中广核、中核和国核三家，公司计划通过对中广核的投资扩大产业链，涉足新型环保能源消费行业，并通过业务模式的变化来增加收益。但在 2017 年后续与中广核持续沟通中，公司意识到铀矿和核能资源属于重要战略资源，涉及国家安全，行业壁垒较高，一般企业难以实质参与其运营活动。由于核电行业技术壁垒较高，最新的行业动态信息公开较少，公司内部又缺乏专业的核能研究人员，公司比较了维持继续投入的资源和成本与给公司带来的收益，认为该商业模式从成本和效益角度考虑并不能给公司带来预期的收益，因此公司决定改变对中广核投资的商业模式，由业务整合发展改变为其他商业模式，不再对其进行战略投资并撤出对其所派董事，并向中广核书面声明在投资期内将无条件放弃其对中广核继续派驻董事的权力。

基于以上商业实质，依据相关准则，公司对中广核股权投资的会计核算进行了转换，认为在转换日前后发生了两项实质性变更： （1） 公司认为对中广核股权投资的商业模式及盈利模式已经发生了实质性变化； （2） 公司认为对中广核实施具有实质性重大影响的权力发生了实质性变化。

截至 2017 年 12 月 31 日，该会计处理致使合并资产负债表减少长期股权投资人民币 289 023 553.68 元，增加以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产人民币347 255 404.02 元，合计增加合并净利润及归属于母公司股东的净利润人民币 45 676 377.67元。若不进行此项会计处理而保持原权益法核算，本年度归属于母公司股东的净利润为人民币 93 566.97 元，仍然盈利。

资料来源：海南矿业关于对上海证券交易所问询的回复公告。（2018-04-28）。东方财富网。

思考：

1. 为什么撤回向中广核董事会派驻的一名非执行董事以及该项投资商业实质的变化，是判断海南矿业对中广核的投资属于长期股权投资还是交易性金融资产的重要依据？

2. 海南矿业将对中广核的长期股权投资转换为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，为什么会增加当期净利润？

3. 请查找相关资料，了解交易所对上市公司的问询函制度，理解这种监管制度对于上市公司管理层守住合规经营底线的作用。

第一节　长期股权投资概述

一、长期股权投资的概念

长期股权投资是指企业以长远利益为目标，对被投资方实施控制，或者共同控

制，或者重大影响的权益性投资。长期股权投资一般出于企业的战略目的，为了长远利益而投资相关企业，比如企业为实施垂直整合战略而投资同一产业链上下游的企业，再如企业为了以较低成本进入新的领域而并购其他行业的企业等。

与交易性金融资产中的股票投资、其他权益工具投资相比，长期股权投资通常仅仅为了赚取财务收益而持有。为了区分这类投资与交易性金融资产、其他权益工具投资对企业财务状况、经营成果的影响，并适应企业对不同投资的管理目标，应进行专门核算。

二、长期股权投资的分类

长期股权投资包括对子公司的投资、对合营企业的投资和对联营企业的投资。

1. 对子公司的投资

对子公司的投资是指能够对被投资方实施控制的权益性投资。控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。换句话说，控制是指投资企业有权决定被投资企业的财务和经营决策，并能够从该企业的经营活动中获取利益。

如果存在以下情况，通常认为投资企业对被投资方实施了控制：

（1）投资企业持有被投资企业半数以上表决权资本。

（2）投资企业未持有被投资企业半数以上表决权资本，但能够通过与其他投资者的协议而拥有半数以上表决权，或者通过章程或协议有权控制被投资企业的经营和财务决策，或者能够任免被投资企业董事会等类似权力机构的多数成员，或者在董事会等类似权力机构会议上拥有半数以上投票权等。

拥有控制权的投资企业与被投资企业将形成母子公司关系，应编制反映母子公司构成的企业集团的财务状况、经营成果和现金流的合并财务报表。

2. 对合营企业的投资

对合营企业的投资是指投资企业与其他方一同对被投资方实施共同控制的权益性投资。一般来说，具有共同控制权的各投资方所持有的表决权股份相同，此外，投资各方也可以按照合同约定对被投资方实施共同控制。任何一个合营方均不能单独控制合营企业的经营活动，被投资企业的财务和经营决策只有在合营方一致同意时才能通过。共同控制的实质是通过合同约定建立起来的、合营各方对合营企业共有的控制。

3. 对联营企业的投资

对联营企业的投资是指投资企业对被投资方具有重大影响的权益性投资。重大影响是指投资企业对被投资企业的财务和经营决策有参与的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些决策的制定。一般来说，投资企业拥有被投资单位20% 及以上但低于 50% 的表决权股份时，被认为对被投资单位具有重大影响。此外，如果投资企业拥有的表决权股份没有达到上述标准，但存在下列情况之一的，通常认为投资企业对被投资方具有重大影响：

（1）在被投资方的董事会或类似权力机构中派有代表。

（2）能够参与被投资方的财务和经营决策的制定，包括股利分配政策等的制定。

（3）与被投资方之间发生重要交易，该交易对被投资方的日常经营具有重大影响。

（4）向被投资企业派出管理人员，管理人员有权主导被投资方的相关活动。

（5）向被投资方提供关键技术，被投资方的经营依赖投资企业的技术或者技术资料。

第二节　长期股权投资取得的核算

一、长期股权投资取得的方式

长期股权投资的取得方式有两类：一类是通过合并取得的长期股权投资，另一类是通过非合并取得的长期股权投资。不同方式取得的长期股权投资，会计处理方法有所不同。

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并有控股合并、吸收合并和新设合并三种形式。

控股合并是指合并方通过企业合并交易或事项取得对被合并方的控制权，能够决定被合并方的财务和经营决策，并从控制活动中获益。控股合并后，参与合并的各个企业仍保持独立的法人资格继续经营，各自编报个别财务报表；合并方日常在其账簿及个别财务报表中确认对被合并方的长期股权投资，会计期末将被合并方纳入其合并财务报表范围，编制合并报表。

吸收合并是指合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将被合并方的资产、负债并入合并方的账簿和报表进行核算。企业合并后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的基础上继续经营。

新设合并是指企业合并中注册成立一家新的企业，由其持有参与合并各方的资产、负债，并在新的基础上经营。参与合并的各方在合并后均注销法人资格。

由此可见，通过企业合并获得的长期股权投资，仅仅指的是通过控股合并获得的对被投资企业的投资。由于吸收合并和新设合并中参与合并的各方变成了一个法律主体，合并后不存在长期股权投资的核算问题。

通过企业合并取得的长期股权投资，又可以分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并取得的长期股权投资。下面分别介绍在这两种方式的控股合并中取得的长期股权投资的核算。

二、同一控制下企业合并取得长期股权投资的核算

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的

多方最终控制，且该控制并非暂时性的。例如， A 集团内有 B 、 C 、 D 等若干子公司， B 公司拥有 E 公司 60% 的股份，后来， C 公司购买了 E 公司 55% 的股权。参与合并的 C 、 E 公司在合并前后的最终控制方都是 A 集团。这就是典型的同一控制下的企业合并。

由于同一控制下的企业合并性质属于同一集团内部的资产、负债重组，这种企业合并不完全是市场交易行为，而只是参与合并的各方资产和负债的重新组合，因此，合并方不能按被合并企业所有者权益的公允价值确定长期股权投资的初始成本，只能按照被合并企业所有者权益的账面价值确定长期股权投资的初始成本。

为了核算长期股权投资的增减变化和期末余额情况，企业应设置“长期股权投资”账户，该账户属于资产类账户。在长期股权投资核算的权益法下，还应按被投资企业设置“成本”“损益调整”“其他权益变动”等明细科目进行核算。

同一控制下的合并方以支付货币资金、转让非现金资产或承担债务等方式取得被合并方的股权，在合并日应按照在被合并方所有者权益账面价值中拥有的份额作为长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资——成本”科目；按照支付现金或转让非现金资产、承担债务的账面价值，贷记“银行存款”以及相应的资产或负债科目；按照长期股权投资与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担的债务账面价值之间的差额，调整“资本公积”，若“资本公积”不足调整的，应调整留存收益，贷记“资本公积”或借记“资本公积”“盈余公积”“利润分配”等科目。

控股合并方以发行股票等方式取得被合并方的股权，应在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资——成本”；按照发行股份的面值总额作为股本，贷记“股本”科目；长期股权投资初始成本与发行股票面值之间的差额，调整“资本公积”，“资本公积”不足调整的，调整留存收益，贷记“资本公积”或借记“资本公积”“盈余公积”“利润分配”科目。

合并方为进行企业合并发生的各项直接费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。为发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用应冲减权益性证券的溢价收入，借记“资本公积”。

例6-1

实创公司 2022 年 1 月 5 日以银行存款 500 万元对同属一个企业集团的顺成公司投资，拥有顺成公司 60% 的股份，合并日顺成公司所有者权益账面价值 1 000 万元。合并日实创公司应作如下账务处理：

借：长期股权投资——成本　6 000 000

贷：银行存款　5 000 000

资本公积——资本溢价　1 000 000

三、非同一控制下企业合并取得长期股权投资的核算

非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。例如， A 集团的子公司 C 公司，购买了 B 集团的子公司 D 公司80% 的股权，虽然合并后 C 公司与 D 公司最终控制方都为 A 集团，但合并前 C 、 D公司的最终控制方不同。这是典型的非同一控制下的企业控股合并。

相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿达成的交易安排，是市场化的交易行为，应当以公允价值为基础对长期股权投资进行计量。

投资方以支付现金方式取得的被投资企业的股权，应以支付的现金作为初始投资成本，借记“长期股权投资——成本”科目，贷记“银行存款”科目。以转让非现金资产或承担债务等方式取得被投资单位的股权，应按照资产、负债的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资——成本”科目；按照资产、负债的账面价值，贷记相关资产、负债科目；将其公允价值与账面价值的差额计入当期损益，借记“营业外支出”“资产处置损益”或贷记“营业外收入”“资产处置损益”科目。

例6-2

实创公司 2022 年 7 月 1 日以一项专有技术为对价，购入荔城公司 60% 的股权并对该公司实施了控制，专有技术账面价值为 300 万元，公允价值为 1 000 万元。假设合并前实创公司与荔城公司不属于关联方，该合并属于非同一控制下的企业合并。购买日实创公司应作如下账务处理：

借：长期股权投资——成本　10 000 000

贷：无形资产　3 000 000

资产处置损益　7 000 000

四、非企业合并取得长期股权投资的核算

企业的长期股权投资除了通过控股合并获得之外，还有包括对联营企业、合营企业的权益性投资，可以将其统称为非企业合并取得的长期股权投资。

通过非企业合并取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定与非同一控制下企业合并取得的长期股权投资成本的确定方法相同，即以公允价值为基础对长期股权投资初始成本进行计量。

投资方以支付现金方式取得的被投资企业的股权，应以支付的现金作为初始投资成本，借记“长期股权投资——成本”科目，贷记“银行存款”科目。以转让非现金资产或承担债务等方式取得被投资单位的股权，应按照资产、负债的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资——成本”科目；按照资产、负债的账面价值，贷记相关资产、负债科目；将其公允价值与账面价值的差额

计入当期损益，借记“营业外支出”“资产处置损益”科目或贷记“营业外收入”“资产处置损益”科目。

例6-3

实创公司 2022 年 3 月 1 日通过增发 500 万股股票 （每股面值 1 元，每股市场价值 10 元） 的方式，取得尚上公司 30% 的股权。为增发该部分股票，实创公司支付了 30 万元的佣金和手续费。取得该部分投资后实创公司能对尚上公司的生产经营决策施加重大影响。购买日实创公司应作如下账务处理：

借：长期股权投资——成本　50 000 000

贷：股本　5 000 000

资本公积——股本溢价　45 000 000

借：资本公积——股本溢价　300 000

贷：银行存款　300 000

上述核算也可以合成一笔：

借：长期股权投资——成本　50 000 000

贷：股本　5 000 000

资本公积——股本溢价　44 700 000

银行存款　300 000

综上所述，同一控制下控股合并获得的长期股权投资，应按享有被投资企业所有者权益的账面价值确定初始投资成本；非同一控制下控股合并获得的长期股权投资，以及非企业合并获得的长期股权投资，应按付出资产、承担债务或发行权益性证券的公允价值确定初始投资成本。不同方式取得的长期股权投资的初始投资成本确认比较见表6-1。

表6-1　不同方式取得的长期股权投资的初始投资成本比较

第三节　长期股权投资的后续计量

长期股权投资的后续计量，是指在长期股权投资持有期间对其价值增减变化进行的调整以及投资损益的核算。根据投资企业对被投资方的影响程度不同，应该分别采用成本法或者权益法对长期股权投资进行后续计量。

一、长期股权投资核算的成本法

成本法是指长期股权投资的计价按照取得投资时发生的初始成本入账，其后除了追加投资和收回投资等情形外，长期股权投资的账面价值保持不变的一种计价方法。

我国企业会计准则规定，成本法适用于投资企业能够对被投资企业实施控制的长期股权投资的核算，即对子公司的长期股权投资核算。在投资企业与被投资企业的关系是母子公司的情况下，母公司需要编制合并财务报表，须将子公司的资产与负债、收入与费用并入合并报表，实质上体现了长期股权投资权益法核算的要求。母公司的日常核算及个别财务报表中对长期股权投资采用成本法核算，可以简化核算，避免对长期股权投资和投资收益的会计操纵，改善会计信息质量。

采用成本法核算长期股权投资，在初始投资或追加投资时，按照投资的成本增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按应享有的份额确认投资收益，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。实际收到现金股利或者利润时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”科目。

例6-4

2021 年 1 月，实创公司取得非关联方飞跃公司 70% 的股权，支付价款 5 000 万元。实创公司取得投资后，被投资方飞跃公司历年实现的损益和现金分红情况见表6-2。

表6-2　飞跃公司历年损益及利润分配情况表

单位：元

采用成本法进行核算，账务处理如下：（1）2021 年 1 月取得投资时。

借：长期股权投资——成本　50 000 000

贷：银行存款　50 000 000

（2）飞跃公司宣告发放 2021 年现金股利时。

借：应收股利　350 000

贷：长期股权投资——损益调整　350 000

收到现金股利时：

借：银行存款　350 000

贷：投资收益　350 000

校订说明：以上两笔股利分录照原书保留。原书所列科目与本页上文成本法的说明存在不一致，待核实；不作为已确认的标准答案。

需要注意的是，投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利

超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，应作为清算股利，冲减长期股权投资的账面价值，借记“银行存款”等科目，贷记“长期股权投资——成本”科目。

二、长期股权投资的权益法

权益法是指长期股权投资以初始投资成本计量之后，在投资持有期间根据企业享有的被投资企业所有者权益的份额的变动，对投资的账面价值进行调整的方法。在权益法下，初始投资或追加投资时，按初始或追加投资时的投资成本增加长期投资的账面价值，投资后，要随着在被投资企业所有者权益份额的变动而相应调增或调减长期股权投资的账面价值。被投资企业所有者权益发生变动的典型情况是发生了盈利或者亏损，这种情况下，投资企业应按照在被投资企业所有者权益中的份额，调增或者调减长期股权投资，同时确认投资收益或者投资亏损。

权益法和成本法在确认投资收益上的重要区别是，成本法将投资企业与被投资企业视为两个独立的经济实体，只有当收到被投资企业分配的利润或现金股利时，投资企业才确认投资收益；权益法是将投资企业与被投资企业视为一个经济实体，在投资损益的确认上采用权责发生制，不论被投资企业是否分配利润，都按被投资企业产生的损益和投资企业应享有的份额，确认投资损益。

我国企业会计准则规定，投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资采用权益法核算，即对合营企业和联营企业的投资应采用权益法核算。在这些情况下，投资企业不编制合并财务报表，不能通过合并报表反映投资企业在被投资企业中享有的权益，但由于在被投资企业所有者权益中占有较大的份额，按照重要性原则，应对长期股权投资的账面价值进行调整，使其客观地反映投资企业在被投资企业享有的权益及其变化情况，以及投资效益和风险情况。

采用权益法进行长期股权投资的核算，需要在“长期股权投资”账户下分别设置“成本”“损益调整”“其他权益变动”等明细科目。其中“成本”明细科目反映购入股权时在被投资企业所有者权益中占有的份额；“损益调整”明细科目反映购入股权以后随着被投资企业净损益的增减变动而享有份额的调整数；“其他权益变动”明细科目反映购入股权以后随着被投资企业净损益以外的所有者权益增减变动而享有份额的调整数。

1. 权益法下初始投资成本的调整

在权益法下，为了客观反映投资方在被投资企业所有者权益中享有的份额，应将初始投资成本按照被投资企业可辨认净资产的公允价值和持股比例进行调整。可辨认净资产的公允价值，是指被投资企业可辨认资产的公允价值减去负债的公允价值后的余额。由于商誉没有实物形态，不能单独计价，被投资企业可辨认资产通常不包括该企业之前拥有的商誉。

长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额，其实质是投资企业在购入该项投资过程中多支付的对价，按企业

会计准则的规定，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额，即投资企业少支付的对价，应计入当期营业外收入，同时调整长期股权投资的成本。

例6-5

2021 年 3 月，实创公司取得非关联方大理公司 40% 的股权，支付价款 5 000 万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为 9 000 万元，公允价值为 10 000 万元。假定大理公司所有净资产都是可辨认净资产。取得投资时账务处理如下：

借：长期股权投资——成本　50 000 000

贷：银行存款　50 000 000

实创公司该项长期股权投资的初始投资成本 5 000 万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 4 000 万元 （ 10 000 × 40% ） ，其差额不调整长期股权投资的账面价值。

若取得投资时大理公司可辨认净资产的公允价值为 15 000 万元，实创公司按持股比例 40% 计算确定应享有 6 000 万元 （15 000 × 40% ） ，则初始投资成本 5 000 万元与应享有被投资单位可辨认净资产的公允价值份额之间的差额 1 000 万元应计入取得投资当期的营业外收入。账务处理为：

借：长期股权投资——成本　60 000 000

贷：银行存款　50 000 000

营业外收入　10 000 000

2. 权益法下投资损益的确认

企业持有长期股权投资期间，当被投资企业实现利润时，投资企业一方面应按照享有被投资企业净利润的份额确认为投资收益，贷记“投资收益”科目；另一方面作为长期股权投资的增加，借记“长期股权投资——损益调整”科目。

当被投资企业发生亏损时，投资企业应作相反的会计分录，相应地减少长期股权投资的账面价值，注意应以将该科目的账面价值减为零为限。

采用权益法核算长期股权投资，在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业应按照被投资企业宣告分派的现金股利或利润，乘以持股比例计算本单位应分得的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。

例6-6

承例 6-4 ，假设实创公司于 2021 年 1 月取得非关联方飞跃公司 40% 的股权，支付价款 5 000 万元。实创公司取得投资后，被投资方飞跃公司历年实现的损益和现金分红情况见表 6-2 。

2021 年 1 月取得投资时，实创公司的账务处理如下：

借：长期股权投资——成本　50 000 000

贷：银行存款　50 000 000

后续处理如下：

（1）飞跃公司2021年度实现的净利润为1 500 000元，实创公司按持股比例计算确认的当期投资收益为600 000元（1 500 000×40%）。

借：长期股权投资——损益调整　600 000

贷：投资收益　600 000

（2）飞跃公司宣布发放2021年度现金股利500 000元，实创公司应收现金股利为200 000元（500 000×40%）。

借：应收股利　200 000

贷：长期股权投资——损益调整　200 000

实际收到现金股利时：

借：银行存款　200 000

贷：应收股利　200 000

（3）2022年飞跃公司发生亏损1 000 000元，实创公司按持股比例计算确认的当期投资损失为400 000元（1 000 000×40%）。

借：投资收益　400 000

贷：长期股权投资——损益调整　400 000

（4）2023 年飞跃公司实现净利润 1 200 000 元，实创公司按持股比例计算确认的当期投资收益为 480 000 元 （ 1 200 000 × 40% ） ，飞跃公司没有宣布发放股利。

借：长期股权投资——损益调整　480 000

贷：投资收益　480 000

第四节　长期股权投资的期末计价与处置

一、长期股权投资的期末计价

长期股权投资在资产负债表日应按账面价值与可收回金额孰低计量。企业在会计期末应对长期股权投资的账面价值进行检查，有客观证据表明该投资的预计可收回金额低于账面价值时，表明资产已经发生减值，应当计提减值准备。比如，影响被投资企业经营的政治或法律环境发生变化，可能导致被投资企业出现经营困境；产品过时或消费者偏好改变引发的市场需求变化，可能导致被投资企业市场占有率降低；被投资企业所在行业的技术升级，可能使被投资企业失去竞争优势等。当出现这些情况，而且情势在短期内很难逆转时，表明被投资企业的价值降低，投资方的长期股权投资出现减值迹象。

企业确认长期股权投资减值损失时，应借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目，“长期股权投资减值准备”账户是“长期股权投资”账户的抵减账户。我国企业会计准则规定，投资企业计提的长期股权投资减值准备

在以后会计期间不得转回。

在资产负债表上，“长期股权投资”项目应根据“长期股权投资”账户的期末余额，减去“长期股权投资减值准备”账户期末余额后的净额列示。

二、长期股权投资的处置

企业出售和转让长期股权投资时，应当结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，所得价款与处置的长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为投资损益。

企业应按照处置长期股权投资时实际收到的金额，借记“银行存款”等科目；已计提长期股权投资减值准备的投资，还应借记“长期股权投资减值准备”科目；按照长期股权投资的账面价值，贷记“长期股权投资”科目；按照借贷方差额，贷记或者借记“投资收益”科目。

例6-7

实创公司持有世达公司 40% 的股权， 2022 年 10 月，实创公司决定出售对世达公司的投资，出售部分占世达公司股权的10%，价款为银行存款 1 125 万元。出售时实创公司对世达公司长期股权投资的账户余额为 1 262 万元，已计提长期股权投资减值准备 262 万元。

借：银行存款　11 250 000

长期股权投资减值准备　2 620 000

贷：长期股权投资　12 620 000

投资收益　1 250 000

校订说明：本例出售比例为10%，原书分录却使用所列账户余额及减值准备全额，金额对应范围待核实。以上按原书保留。

思考题

1. 什么是长期股权投资？如何区分长期股权投资、交易性金融资产中的股权投资及其他权益工具投资？

2.如何界定投资企业对被投资方实施了控制、共同控制和重大影响？

3. 什么是同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并？这两种类型的合并中，长期股权投资的初始成本确认有何区别？

4.什么是长期股权投资的成本法，什么是权益法？两者适用的范围是什么？

5. 如果企业错误地选择了长期股权投资的后续计量方法，将本应采用权益法核算的长期股权投资采用成本法核算，对企业的财务状况和经营成果可能产生什么影响？

练习题

1. 新城公司 2021—2022 年对大地股份有限公司的投资业务如下：

（1）2021 年 1 月 1 日，新城公司以银行存款 2 400 万元购入大地公司 30% 的股份。新城公司对大地公司的财务和经营决策具有重大影响。

（2）2021 年度，大地公司实现净利润 400 万元。

（3）2022 年 5 月 1 日，大地公司宣告分派 2021 年度利润 300 万元。

（4）2022 年，大地公司发生净亏损 500 万元。

（5）2022 年 12 月 31 日，由于大地公司当年发生亏损，新城公司对大地公司投资的预计可收回金额降至 1 600 万元。

要求：编制新城公司对大地公司长期股权投资的会计分录。

练习题2

2021 年 1 月 1 日，诚运公司向同一集团内的赤岭公司发行 100 万股普通股，每股面值 1 元，每股市价 12 元，取得赤岭公司 80% 的股份，并于当日起能够对赤岭公司实施控制。合并日赤岭公司账面所有者权益总额为 1 400 万元。赤岭公司 2021 年实现净利润 4 000 000 元，于 2022 年 5 月 2 日宣告分派 2020 年度的现金股利 1 000 000 元， 2022年 6 月 10 日，诚运公司收到了现金分红。 2022 年赤岭公司亏损 2 000 000 元。

要求：

（1）判断上述企业合并属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并说明原因。

（2）编制诚运公司购入赤岭公司股权的会计分录。

（3）对诚运公司在控制权取得日后的 2021—2022 年长期股权投资相关业务进行会计处理。

第七章　固定资产

Chapter 7

学习目标

· 理解固定资产的概念和特点

· 掌握固定资产的折旧范围和计算方法

· 理解折旧方法选择对企业财务状况和经营成果的影响

· 掌握固定资产入账、折旧、处置和减值的会计处理

开篇微案例：渝太白

1998 年 3 月重庆会计师事务所针对 ST 渝太白 （ 000515） 1997 年年报出具的审计报告，是中国资本市场第一份否定意见审计报告，主要内容摘录如下：

我们接受委托，审计了贵公司 （重庆渝太白公司） 1997 年 12 月 31 日资产负债表和 1997 年度利润表及利润分配表、财务状况变动表。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是依据中国注册会计师独立审计准则进行的。在审计过程中，我们结合贵公司的实际情况，实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。

1997 年度应计入财务费用的借款及应付债券利息 8 064 万元，贵公司将其资本化计入了钛白粉工程成本；欠付中国银行重庆市分行的美元借款利息 89.8 万美元 （折人民币 743 万元） ，贵公司未计提入账。两项共影响利润 8 807 万元。

我们认为，由于本报告第二段所述事项的重大影响，贵公司 1997 年 12 月 31 日资产负债表、 1997 年度利润及利润分配表、财务状况变动表未能公允地反映贵公司 1997年 12 月 31 日财务状况和 1997 年度经营成果及资金变动情况。

此外，我们在审计过程中注意到：贵公司目前正面临沉重的债务负担和巨额的固定资产折旧压力，除非贵公司能尽快达到正常生产经营状态并能与有关债权人就债务重整达成协议，且市场形势在短期内发生有利于贵公司的重大变化，否则贵公司的财务状况和生产经营将陷入极为严峻的困境。

如果贵公司出现不能持续经营的情形，则应对其资产和负债重新加以评价、分类，并据以重新编制 1997 年度会计报表。

重庆会计师事务所

中国注册会计师：石义杰

中国注册会计师：邓兴政

中国 · 重庆

1998 年 3 月 8 日

资料来源： A 股 30 年来的 7 份否定意见审计报告详情 ． （ 2020-09-02 ） ． 中国会计视野 ．

思考：

1. 渝太白公司 1997 年年报的重大错报，是将应计入财务费用的借款及应付债券利息 8 064 万元计入了钛白粉工程成本，为什么此项错报会导致企业利润虚增？与购建固定资产相关的借款利息应该如何进行会计处理？

2. 什么是固定资产折旧？为什么巨额固定资产折旧给渝太白公司带来了沉重的财务压力？

3. 审计报告的否定意见是非无保留意见中最严厉的一种类型，谈谈否定意见对于上市公司的影响。如果你是公司的财务总监，如何避免企业陷入财务报表被出具否定意见等严厉的非无保留意见的境地？

第一节　固定资产概述

一、固定资产的概念和特点

固定资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产。具体包括房屋及建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等。固定资产可以为企业生产经营提供必要条件，固定资产的投资方向和资产结构能够反映企业发展的战略布局。

固定资产作为一种有形的长期资产，具有如下几个特点：

（1）固定资产的持有目的是生产商品、提供劳务、出租或经营管理。持有目的是区分固定资产与其他资产的关键，固定资产是劳动工具或者手段，不是劳动对象或者用于出售的产品。例如，一般企业用于生产经营的房屋是固定资产，而房地产企业对外出售的房屋则属于存货。此外，固定资产的持有目的是服务于企业的生产经营，用于投资的资产不是固定资产。例如，企业出租的房屋建筑物属于投资性资产，不属于经营性资产，应该作为投资性房地产而不是固定资产

管理。

（2）固定资产的使用寿命超过一个会计年度。使用寿命通常是指使用固定资产的预计期限，比如自用房屋建筑物、机器设备等的使用期限。有的情况下使用寿命以该固定资产能生产产品或者提供服务的数量来表示。比如企业的运输设备 （如汽车、飞机等） ，按预计行驶里程确定使用寿命，电力企业的发电设备应按预计发电量确定使用寿命。固定资产的使用寿命在一个会计年度以上，能连续参加若干个生产经营过程，可供企业长期使用，这一点与存货等流动资产有本质的不同。除此之外，由于使用寿命在一个会计年度以上，固定资产是递耗资产，可以为若干会计年度的收入提供资源支撑，其价值以折旧的形式逐渐转移到成本费用中去，这也与存货等流动资产有本质区别。

（3）固定资产为有形资产。虽然固定资产的价值要随着实物的磨损而逐渐减少，但是能够长期使用并保持其实物形态基本不变。固定资产是有形资产，具有实物形态，这一特征是区分固定资产与无形资产的重要标志。一些无形资产具有固定资产的某些特征，比如专有技术、商标权等无形资产的持有目的是生产商品、提供劳务，使用寿命可能超过一个会计年度，但是无形资产不具备实物形态，与固定资产有本质区别。

由于企业的业务类型以及经营规模不同，固定资产价值标准并非完全一致。企业可以根据企业会计准则规定的固定资产基本标准，结合自身特点，制定适当的固定资产管理办法，确定固定资产的单位价值标准。有的资产虽然具有固定资产的某些特征，但是数量多，单价低，比如制造业企业的某些工具、备品备件，施工企业的模板、挡板、架料等周转材料，单位价值比较低，出于成本效益原则，可以将其归为低值易耗品，归类为存货进行核算与管理。

二、固定资产的分类

为了满足固定资产日常管理和会计核算的需要，企业可以按不同的标准对固定资产进行分类。固定资产的分类有利于进一步分析不同类别的固定资产的使用效果和管理情况，促进资源的合理配置。

（1）按经济用途，固定资产可分为经营用固定资产和非经营用固定资产两类。经营用固定资产是指直接服务于企业生产经营的固定资产，如厂房建筑物、机器设备、运输设备、工具和器具等。非经营用固定资产是指不直接服务于生产经营的固定资产，如职工公共福利、文化娱乐、卫生保健等方面的房屋建筑物、设备和器具等。

（2）按使用情况，固定资产可分为使用中固定资产、未使用固定资产和不需用固定资产三类。使用中固定资产是指企业正在使用中的经营用和非经营用固定资产。企业的房屋及建筑物无论是否在实际使用，都属于使用中固定资产；由于季节性经营和大修理等原因暂时停用的固定资产也属于使用中固定资产；企业以经营租赁方式出租给外单位使用的以及企业内部替换使用的固定资产，也是使用中固定资

产。未使用固定资产包括已经完工或已经购建但尚未正式投入使用的新增固定资产，因进行改扩建暂停使用的固定资产，由于生产任务变更等原因暂离生产经营过程、以后还会继续使用的固定资产等。不需用固定资产是指企业已不需要、已脱离使用过程、待处置的固定资产。

（3）按经济用途和使用情况，固定资产可以分为生产经营用固定资产、非生产经营用固定资产、经营性租赁的租出固定资产、未使用固定资产、不需用固定资产、土地等类别。

值得注意的是，企业采用租赁的方式从其他单位租入的、只拥有使用权的固定资产，比如制造业企业租入的设备、航空运输企业租入飞机等，除短期租赁和低价值租赁之外，应该确认为使用权资产进行核算与管理。

三、固定资产的计价基础

固定资产计价是指以货币为量度，采用一定的计价基础，计算并反映固定资产价值的过程。采用什么样的计价基础取决于对固定资产核算的要求，固定资产的计价基础主要有历史成本、重置价值、净值三种。

（1）历史成本。历史成本也称原值、原价或者实际成本，是指企业取得某项固定资产和达到可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。历史成本计价是固定资产的基本计价基础，企业新购建固定资产的计价、确定计提折旧的依据等均采用这种计价方法。按历史成本计价必须有实际支付的凭证，比如发票、合同等为依据，具有客观性和可验证性。但这种方法也有不足，当经济、技术等环境发生变化时，历史成本不能反映固定资产的真实价值。另外，在盘盈或者接受捐赠等情况下，历史成本资料可能难以获得。

（2）重置价值。重置价值又称重置完全价值，是指在现行价格和技术水平下，重新购建同样的固定资产所需支付的全部支出。采用重置价值对固定资产计价，可以比较真实地反映固定资产的现实价值。由于计价过程复杂且需要主观估计，重置价值只能作为固定资产的辅助计价基础，通常在无法确定某些固定资产的原始价值时采用该计价基础，如盘盈的固定资产、接受捐赠的固定资产等。

（3）净值。净值也称折余价值，是指固定资产的原始价值或重置价值扣减累计折旧、固定资产减值准备后的净额。它反映企业实际占用在固定资产上的资金。该计价基础主要用于计算盘盈、盘亏、毁损固定资产的溢余或损失等，也是资产负债表上披露的固定资产价值。

第二节　固定资产的核算

固定资产核算的主要内容包括固定资产的取得，固定资产折旧，以及固定资产出售、清理和报废等业务。

一、账户设置

企业需要设置“固定资产”“累计折旧”“在建工程”“固定资产清理”等账户，以核算固定资产业务。

“固定资产”属于资产类账户，用以反映固定资产的原始价值。账户的借方登记企业增加的固定资产原价；贷方登记企业减少的固定资产原价；期末借方余额反映现有固定资产的账面原价。企业应按固定资产的类别和项目设置明细账，进行明细核算。

“累计折旧”是“固定资产”的抵减账户，用来核算固定资产的折旧事项。账户的贷方登记计提的固定资产折旧额；借方登记因减少固定资产而转出的折旧额；期末贷方余额反映固定资产的累计折旧额。

“在建工程”属于资产类账户，用来核算企业购建固定资产、实施固定资产更新改造和大修理等活动所发生的实际支出。账户的借方登记上述活动发生的各项支出；贷方登记工程完工后结转固定资产的实际成本；期末借方余额反映尚未完工的在建工程成本。

“固定资产清理”属于资产类账户，用来核算企业因出售、报废和毁损等原因转入的固定资产净值，及其在清理过程中发生的费用和收入。账户的借方登记转入清理的固定资产净值、清理费用以及结转的清理净收益；贷方登记出售固定资产的价款、残料收入以及结转的清理净损失；期末一般无余额。

二、固定资产取得的核算

企业固定资产的取得渠道主要有：从外部购入的固定资产、自行建造的固定资产、投资者投入的固定资产、接受捐赠的固定资产、盘盈的固定资产、融资租入的固定资产、抵偿债务取得的固定资产以及非货币性交易换入的固定资产等。不同方式取得的固定资产，其价值构成不尽相同，固定资产的账务处理也不尽相同，下面以购入、自行建造和投资者投入的固定资产为例，介绍固定资产入账的核算。

1. 外购固定资产的核算

企业购入不需要安装的固定资产时，以实际支付的价款及相关税费作为固定资产入账价值，包括买价、支付的运杂费、包装费、税金、安装费等。应借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

当企业购入需要安装的固定资产时，在安装调试过程中要发生各种成本，所以要将购入固定资产时发生的实际支出和安装过程中发生的成本，先记入“在建工程”科目的借方，待设备安装调试完成交付使用时，再由“在建工程”科目的贷方转入“固定资产”科目的借方。

例7-1

实创公司购入一台不需要安装的机器设备，买价 100 000 元，增值税 13 000元，支付运杂费 1 000 元，款项以银行存款支付。编制相关会计分录如下：

借：固定资产　101 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　13 000

贷：银行存款　114 000

例7-2

实创公司购入一台需要安装的机器设备。设备买价 200 000 元，增值税 26 000元，支付运费 2 000 元。设备在安装调试过程中发生应付工人工资 1 500 元。设备安装完毕，达到可使用状态后交付使用。编制相关会计分录如下：

（1）支付设备价款、增值税和运杂费时。

借：在建工程　202 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　26 000

贷：银行存款　228 000

（2）发生安装费用时。

借：在建工程　1 500

贷：应付职工薪酬　1 500

（3）设备安装调试完毕，交付使用时。

借：固定资产　203 500

贷：在建工程　203 500

2. 自行建造固定资产的核算

企业自行建造的固定资产成本，由该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括工程用物资成本、人工成本、缴纳的相关税费等。为购建固定资产而发生的借款费用，在固定资产达到预定可使用状态之前，符合资本化条件的部分可以计入固定资产的成本；在固定资产达到预定可使用状态之后，应该费用化，作为财务费用计入当期利润表。

企业自行建造固定资产应通过“在建工程”和“工程物资”账户核算。“工程物资”科目核算用于在建工程的各种物资的实际成本。“在建工程”科目核算企业为固定资产建造所发生的实际支出，当固定资产达到预定可使用状态、完工交付使用时，应将其从“在建工程”转入“固定资产”账户。

例7-3

实创公司自行建造一条生产线，购入需要的各种物资价款 2 000 000 元，支付增值税 260 000 元。建造过程中实际领用工程物资 1 960 000 元，支付工程人员工资550 000 元，发生为建造生产线而借入的借款利息 100 000 元，其中 80 000 元发生在固定资产达到预定可使用状态之前。 10 个月后工程完工交付使用。编制相关会计分录如下：

（1）购入工程物资时。

借：工程物资　2 000 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　260 000

贷：银行存款　2 260 000

（2）工程领用物资时。

借：在建工程　1 960 000

贷：工程物资　1 960 000

（3）计提工程人员工资时。

借：在建工程　550 000

贷：应付职工薪酬　550 000

（4）计提借款利息时。

借：在建工程　80 000

贷：应付利息　80 000

借：财务费用　20 000

贷：应付利息　20 000

（5）工程完工交付使用时。

借：固定资产　2 590 000

贷：在建工程　2 590 000

3. 投资者投入固定资产的核算

企业接受投资者投入的房屋、机器设备等固定资产，一方面增加了企业固定资产，另一方面增加了所有者权益。投入的固定资产应按投资合同或协议约定的价值入账，合同或协议约定价值不公允的除外。

例7-4

实创公司接受红光公司投资的设备一台，双方协商作价 900 000 元。编制会计分录如下：

借：固定资产　900 000

贷：实收资本——红光公司　900 000

三、固定资产折旧的核算

（一）固定资产折旧的含义和范围

虽然固定资产在使用过程中不改变实物形态，但其价值会随着使用而逐渐损耗和减少，对这部分损耗和减少的价值进行分摊的过程就是固定资产折旧。固定资产的损耗可分为有形损耗与无形损耗两种。有形损耗是指固定资产由于自然力所导致的使用价值和价值的损失；无形损耗是指由于科技进步、消费者偏好改变等原因而引起的固定资产价值损失。

折旧的本质是费用，是固定资产的使用成本。在会计核算中依据配比原则，将固定资产的折旧分期计入各期的成本费用，并从各期营业收入中逐步得到补偿，从而为将来重置固定资产准备了资金来源。固定资产的折旧过程就是固定资产价值的转移过程，是企业投入在固定资产上的资源，以折旧的形式在销售收入中得到补

偿，并转化为货币资金的过程。因此，固定资产折旧既是正确计算产品成本和各期损益的前提条件，又是企业进行简单再生产的重要保证。

企业所使用的固定资产多种多样，明确固定资产的折旧范围至关重要。我国企业会计准则规定，企业拥有和控制的固定资产除下列情况外，都应计提折旧： （1）已经提足折旧仍然继续使用的固定资产。 （2）按规定单独估价作为固定资产入账的土地。

按照上述规定，企业未使用、不需用以及修理期间停用的固定资产，均应计提折旧；经营性出租的固定资产应计提折旧；已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，需按照估计价值确认为固定资产并计提折旧。但是，对于处于更新改造过程中的固定资产，由于其价值已经转入在建工程，在办理竣工决算或者达到预定可使用状态之前，不需要计提折旧。

（二）影响固定资产折旧的因素

影响固定资产折旧的因素主要有以下四个方面：

1. 计提折旧的基数

计提固定资产折旧的基数一般是固定资产的原始价值，有的情况下，比如采用双倍余额递减法时，折旧基数使用的是固定资产账面净值。在固定资产使用寿命一定的情况下，折旧基数越大，各会计期间计提的折旧额越高。

2. 预计使用寿命

使用寿命通常是指固定资产的预计使用期限，有的情况下指的是固定资产能生产的产品或者提供劳务的数量，或者固定资产预计运行的总工作量等。在固定资产折旧基数一定的情况下，使用寿命越长，各会计期间计提的折旧额越低。

3. 折旧方法

固定资产折旧可以采用不同方法，折旧方法不同，计算出的各期折旧额存在差别。但在固定资产的使用寿命期间内，不同折旧方法所计算的折旧总额应该是一致的。

4. 预计净残值

固定资产的预计净残值是指固定资产清理时预计可以收回的残值扣除预计清理费用后的余额。在折旧基数和预计使用寿命一定的情况下，预计净残值越高，各会计期间计提的折旧额越低。

固定资产折旧基数、预计使用寿命、折旧方法及预计净残值一经确定不得随意变更，如确需变更，应当在会计报表附注中充分披露变更的原因和变更对于企业财务状况和经营成果的影响。

（三）固定资产的折旧方法

固定资产折旧方法是指将应提的折旧总额在固定资产各使用期间进行分配时所采用的具体计算方法。我国企业会计准则允许企业选用的折旧计算方法有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。前两种方法为直线法，后两种方法

是加速折旧法。采用不同的计算方法，会影响当期的成本、费用和利润，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择折旧计算方法。

1. 年限平均法

年限平均法是将固定资产应计提的折旧额在预计使用寿命期限内平均分摊的一种方法。采用这种方法计算的折旧额每期都是相等的。计算公式如下：

年折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）÷预计使用年限

月折旧额＝年折旧额÷12

或者

年折旧率＝（1－预计净残值率）÷预计使用年限×100%

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝固定资产原值×月折旧率

固定资产原值是应计折旧的固定资产原始价值。折旧率按计算对象不同分为个别折旧率、分类折旧率和综合折旧率三种。个别折旧率是按单项固定资产计算的折旧率。分类折旧率是按各类固定资产分别计算的折旧率，即先把性质、结构和使用年限接近的固定资产归为一类，再按类计算的平均折旧率。综合折旧率则是按企业全部固定资产计算的整体折旧率。但由于综合折旧率忽略了固定资产性质、结构以及使用年限之间的差异，与前两种折旧率相比，计算结果的准确性较差。

例7-5

实创公司有一台机器设备，原价为 700 000 元，预计可使用 10 年，预计报废时的净残值率为 1%。该项固定资产的折旧率和折旧额计算如下：

年折旧率＝（1－1%）÷10×100%＝9.9%

月折旧率＝9.9%÷12＝0.825%

月折旧额＝700 000×0.825%＝5 775（元）

2. 工作量法

工作量法是根据固定资产在使用期间预计完成的工作总量平均计算折旧的一种方法。其计算公式为：

单位工作量折旧额＝固定资产原值×（1－预计净残值率）÷预计总工作量

月折旧额＝固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

式中，工作量可以是工作小时、工作台班和行驶里程等。与平均年限法相比，工作量法不仅考虑使用时间，而且考虑使用强度，适用于价值大、不经常使用，或生产变化大、各会计期间使用不均衡的大型专用设备和运输设备等固定资产的折旧。

例 7-6

实创公司辅助生产车间有载货汽车 1 辆，原值 300 000 元，预计净残值 5%，预计总行驶里程 500 000 公里，当月行驶 5 000 公里，则该项固定资产的月折旧额计算如下：

单位里程折旧额＝300 000×（1－5%）÷500 000＝0.57（元/公里）
当月折旧额＝5 000×0.57＝2 850（元）

3. 双倍余额递减法

双倍余额递减法是在不考虑固定资产预计净残值的前提下，根据固定资产的期初账面净值和两倍直线法折旧率来计算各期折旧额的方法。固定资产的期初账面净值等于原值减去已计提的累计折旧额。这种方法下各年折旧率是固定的，而折旧基数是逐年递减的，因而折旧额也逐年递减。需要注意的是由于不考虑预计净残值，在固定资产预计使用期满时已提折旧额总数将超过应计折旧总额，为了解决这个问题，通常在固定资产预计使用年限期满的最后两年，将账面净值扣除预计净残值后的净额进行平均分摊，即采用直线法计算。双倍余额递减法的计算公式为：

年折旧率＝（2÷预计使用年限）×100%
年折旧额＝期初固定资产账面净值×年折旧率
月折旧率＝年折旧率÷12
月折旧额＝期初固定资产账面净值×月折旧率

例 7-7

实创公司的 A 设备的购置成本为 100 000 元，预计使用 5 年，预计净残值 800 元，采用双倍余额递减法计提折旧。每年折旧额的计算见表 7-1。

年折旧率＝（2÷5）×100%＝40%
第一年应提的折旧＝100 000×40%＝40 000（元）
第二年应提的折旧＝（100 000－40 000）×40%＝24 000（元）
第三年应提的折旧＝（60 000－24 000）×40%＝14 400（元）

最后两年采用直线法计算：

第四、五年应提的折旧＝（21 600－800）÷2＝10 400（元）

表 7-1　折旧计算表（双倍余额递减法）

单位：元

4. 年数总和法

年数总和法是以固定资产原值减去预计净残值后的净额为基数，以一个逐年递

减的分数为折旧率来计算各年折旧额的方法。在该方法下，折旧率的分子是固定资产尚可使用年限数，分母是预计使用期限的年序数之和。年数总和法计提折旧的基数固定不变，而折旧率逐年递减，由此各年的折旧额也将逐年递减。计算公式如下：

年折旧率＝尚可使用年数÷预计使用年限的年数之和

或者

年折旧率＝（预计使用年限－已使用年限）÷［预计使用年限×（1＋预计使用年限）÷2］
年折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）×年折旧率

例 7-8

同例 7-7 的资料，采用年数总和法计提折旧，每年应计提的折旧额计算见表 7-2。

表 7-2　折旧计算表（年数总和法）

单位：元

校核注：原表前四年“期末账面净值”按 99 200 元（原值扣除预计净残值）减累计折旧填列，按原页保留。按原值 100 000 元减累计折旧复算，前四年期末账面净值分别为 66 933 元、40 480 元、20 640 元和 7 413 元。

需要说明的是，相对直线法，采用加速折旧法计提固定资产折旧会使固定资产使用前期，企业的成本或费用增加，利润减少；而固定资产使用后期，企业的成本或费用减少，利润增加。因此，虽然直线折旧法和加速折旧法的选择并不会导致某项固定资产折旧总额发生变化，但是加速折旧法可以加快固定资产价值转移以及相关耗费在收入中得到补偿的速度。

（四）固定资产折旧的会计处理

计提固定资产折旧时，应按照固定资产的使用部门和用途分别进行账务处理，借记相关科目，贷记“累计折旧”科目，累计折旧账户是固定资产账户的抵减账户。

一般来说，企业应按月计提固定资产折旧。当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起停止计提折旧。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。

例 7-9

实创公司 2022 年 9 月份的固定资产折旧明细情况为：生产一车间的厂房、设备等固定资产计提折旧 682 000 元，生产二车间的厂房、设备等固定资产计提折旧

538 000 元，销售部门使用的计算机等固定资产计提折旧 56 000 元，管理部门使用的房屋、办公设备等计提折旧 112 000 元。编制会计分录如下：

借：制造费用——一车间　682 000

制造费用——二车间　538 000

销售费用　56 000

管理费用　112 000

贷：累计折旧　1 388 000

四、固定资产后续支出的核算

固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出和修理费等。有的后续支出的目的是提高固定资产的性能，增加其使用寿命，提高其营运能力；有的后续支出的目的是维护固定资产的正常运转，恢复固定资产的原有性能。在会计上，固定资产后续支出可以计入固定资产成本，也可以作为费用计入当期损益。如果该支出很可能导致流入企业的经济利益超过原先的估计，且支出能够可靠地计量，则应将其资本化，增加固定资产价值；如果后续支出不符合资本化条件，则应该将其费用化，计入当期损益。

1. 资本化的后续支出

资本化的后续支出能够增加固定资产带来的未来经济利益，比如更新改造能够增加固定资产的产能，或者能够提升产品质量并带来收益的增加等。在资本化的后续支出开始时，企业应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧额和减值准备转入“在建工程”科目，并停止计提折旧。将发生的后续支出记入“在建工程”。当更新改造等工程结束，固定资产达到预定可使用状态时，再从“在建工程”转为“固定资产”，并按照重新确定的使用寿命、预计净残值等计提折旧。

例7-10

实创公司由于 A 产品的销量迅速增加，需要对生产车间的厂房进行扩建，以增加使用面积，提高产量。该厂房原值为 2 500 000 元，已提折旧 1 000 000 元，扩建过程发生工程支出 2 000 000 元。该厂房扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计使用寿命从 10 年延长到 20 年。预计净残值率为 4% ，实创公司按照年限平均法提取年度固定资产折旧。编制如下会计分录：

（1）扩建工程开始，转销厂房原价及累计折旧时。

借：在建工程　1 500 000

累计折旧　1 000 000

贷：固定资产　2 500 000

（2）支付扩建费用，增加工程成本时。

借：在建工程　2 000 000

贷：银行存款　2 000 000

（3）扩建完工，达到预定可使用状态时。

借：固定资产　3 500 000

贷：在建工程　3 500 000

（4）计提改建后的固定资产折旧。

年折旧额 = 350 000 × （1－4%） ÷ 20 ＝168 000 （元）

校订说明：原书公式的基数印为350 000，结果印为168 000，按原书保留。由前页及本页分录金额3 500 000复算，3 500 000×（1－4%）÷20＝168 000；公式基数疑漏一位0。

借：制造费用　168 000

贷：累计折旧　168 000

剩余各年的折旧计算及账务处理略。

2. 费用化的后续支出

费用化的后续支出不能增加固定资产价值，不满足资本化条件，比如固定资产使用过程中可能出现各种故障，发生不同程度的损坏，固定资产修理是为保持固定资产的正常运转和使用而恢复固定资产原有性能的行为，因此，固定资产修理费用应该费用化。生产部门使用的固定资产的修理费用应计入制造费用，企业管理部门使用的固定资产的修理费用应计入管理费用，专设销售部门使用的固定资产的修理费用应计入销售费用。

例7-11

实创公司对车间甲设备进行日常修理，领用修理用备品备件 90 000 元，以银行存款支付修理费 40 000 元，应付修理人员工资 20 000 元，编制会计分录如下：

借：制造费用　150 000

贷：原材料　90 000

银行存款　40 000

应付职工薪酬　20 000

五、固定资产处置的核算

固定资产处置是指企业固定资产退出生产经营过程的核算与处理，包括对不适用或不需用的固定资产进行出售和转让，对自然灾害、技术落后以及毁损的固定资产进行报废清理；对因投资、捐赠、抵债等原因而减少的固定资产进行处置等。企业会计准则规定，满足以下条件之一的固定资产应该终止确认：

（1）该固定资产处于处置状态，不再用于生产商品、提供劳务、出租或者经营管理，因此不再符合固定资产的定义，应终止确认。

（2）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。从企业持有固定资产的目的和资产的定义来看，不能产生经济利益便不再符合固定资产的定义和确认条件，也应予以终止确认。

1. 固定资产处置的账务处理

对于转入清理处置的固定资产，应按固定资产的净值，借记“固定资产清理”科目，按已提的折旧和固定资产减值准备，借记“累计折旧”科目、“固定资产减

值准备”科目，按固定资产原价，贷记“固定资产”科目。

对于固定资产清理过程中发生的清理费用以及应交的税金，应借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”“应交税费”等科目。

企业出售固定资产所得的价款、报废固定资产的残料收入以及获得保险赔偿等，应借记“银行存款”“原材料”“其他应收款”等科目，贷记“固定资产清理”科目。

固定资产清理完成后，对于清理净损益，分两种情况处理： （1）属于出售或者转让固定资产发生的净损益，借记或者贷记“固定资产清理”科目，贷记或者借记“资产处置损益”科目。 （2）属于报废或者毁损固定资产所发生的净收益，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入”科目；净损失则应借记“营业外支出”科目，贷记“固定资产清理”科目。

例7-12

实创公司报废生产设备一台，原值 560 000 元，已提折旧 540 000 元；在清理过程中，以银行存款支付清理费用 5 000 元，残料变卖收入 4 800 元。编制会计分录如下：

（1）设备报废，转入清理。

借：固定资产清理　20 000

累计折旧　540 000

贷：固定资产　560 000

（2）支付清理费用。

借：固定资产清理　5 000

贷：银行存款　5 000

（3）收到残料变价收入。

借：银行存款　4 800

贷：固定资产清理　4 800

（4）结转净损益。

借：营业外支出——处置固定资产净损失　20 200

贷：固定资产清理　20 200

2. 固定资产盘盈盘亏的账务处理

为了加强固定资产的管理，企业应定期或者至少每年年末对固定资产进行清查盘点。一般而言，作为单位价值高、使用期限较长的有形资产，固定资产盘盈或者盘亏比较少见。如果在清查中发现固定资产损溢，应查明原因并在期末结账前处理完毕。

对于盘亏的固定资产，应按照固定资产的账面价值，借记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目，按照已提的折旧和固定资产减值准备，借记“累计折旧”“固定资产减值准备”科目，按固定资产原价，贷记“固定资产”科目。在经

企业管理层批准处理时，按照可以收回的保险赔偿或者过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按照盘亏净损失，借记“营业外支出”科目，贷记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目。

对于盘盈的固定资产，应作为前期会计差错更正处理，按照重置成本，借记“固定资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。

例7-13

实创公司在每年一次的固定资产清查中，发现生产部门丢失测量器具一把，原值 36 000 元，已提折旧 20 000 元；经查明，测量器具丢失责任应由员工张宏负主要责任。经批准，由张宏赔偿 5 000 元。

（1）资产清查，盘亏器具。

借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢　16 000

累计折旧　20 000

贷：固定资产　36 000

（2）经批准后确认责任和损失。

借：其他应收款——张宏　5 000

营业外支出　11 000

贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢　16 000

第三节　固定资产的期末计价

企业应在会计期末或者至少在每年年末对固定资产进行逐项检查和价值判定，合理预计可能发生的减值损失，使得资产负债表中固定资产项目真实地反映期末固定资产的实际价值。资产负债表的固定资产项目金额，应等于固定资产账户借方余额，减去累计折旧账户及固定资产减值准备账户贷方余额后的净额。

固定资产减值损失是指固定资产的可收回金额低于其账面价值的差额。其中，可收回金额应当根据“资产的公允价值减去处置费用后的净额”与“资产预计未来现金流量的现值”两者之间较高者确定；处置费用是指与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运清理费等。对于存在资产减值迹象的固定资产，应按固定资产的可收回金额与账面价值的差额计提固定资产减值准备。固定资产减值准备应按单项资产计提。企业难以对单项固定资产的可收回金额进行估计的，应当以该固定资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，进而计提相应的固定资产减值准备。

一、固定资产减值的判断

下列迹象表明企业固定资产可能发生了减值：

（1）固定资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常

使用而预计的下跌。

（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算固定资产预计未来现金流量现值的折现率，导致固定资产可收回金额大幅度降低。

（4）固定资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。

（5）固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响。

（6）企业内部报告的证据表明固定资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如固定资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于预计金额、发生的营业损失远远高于原来的预算或者预计金额、固定资产在建造或者收购时所需要的现金支出远远高于最初的预算、固定资产在经营或者维护中所需要的现金支出远远高于最初的预算等。

上述列举的资产减值迹象不能穷尽所有的固定资产减值迹象，企业应在综合考虑各方面因素的基础上，做出固定资产减值判断。

二、固定资产减值的账务处理

企业应设置“固定资产减值准备”账户核算计提的减值准备，该账户是“固定资产”的备抵账户。贷方登记计提的固定资产减值准备，借方登记处置固定资产时转销的减值准备，期末贷方余额反映企业已计提的固定资产减值准备。

如果企业判断某项固定资产的可回收金额低于其账面价值，则应将该固定资产的账面价值减记至可回收金额，并确认资产减值损失。借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。

在计提固定资产减值准备之后，应当在减值后的账面价值基础上重新计算该固定资产的折旧额。处置固定资产时，应当注销原计提的固定资产减值准备。

我国企业会计准则规定，固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。也就是说即使其可回收金额在未来有所回升，也不应将已确认的减值损失转回。

例7-14

实创公司 2021 年年末购入的一台机器设备，原值 650 000 元，预计使用年限 5年，预计净残值为零，按照年限平均法计提折旧。 2023 年年末实创公司对固定资产进行逐项检查，发现由于技术发展，该设备的价值已经远低于市场同类设备，估计其可收回金额为 270 000 元。

截至2023年年末已提折旧＝650 000÷5×2＝260 000（元）

该机器设备账面净值＝650 000－260 000＝390 000（元）

借：资产减值损失　120 000

贷：固定资产减值准备　120 000

思考题

1. 什么是固定资产？企业持有固定资产的目的与持有存货目的有何不同？

2. 什么是固定资产折旧？为什么说“折旧是正确计算产品成本和各期损益的前提条件，是企业进行简单再生产的重要保证”？

3. 固定资产折旧范围是什么？哪些固定资产可以不计提折旧？

4. 直线法和加速折旧法计提折旧有何区别？采用加速折旧法计提固定资产折旧对企业财务状况、经营成果和现金流将产生哪些影响？

5. 什么是固定资产的后续支出？固定资产后续支出资本化的条件是什么？

6. 判断固定资产减值的迹象有哪些？对于应该计提减值准备的固定资产不计提减值准备，对企业资产负债表和利润表的影响是什么？

7. 资产负债表中“固定资产”项目应根据哪些账户余额计算填列？

练习题

练习题1

1. 天目公司 2023 年发生下列经济业务：

（1）购入不需要安装的生产用设备一台，买价 800 000 元，增值税 104 000 元，另发生包装费 500 元，运杂费 750 元，上述款项通过银行支付，设备已交付使用。

（2）购入需要安装的生产用设备一台，买价 120 000 元，增值税 15 600 元，设备安装过程中发生调试费用 4 000 元，上述款项已通过银行支付。 3 个月后设备安装完毕，交付使用。

（3）企业自行建造生产车间，领用原材料 2 700 000 元，支付工程人员工资 230 000元； 9 个月后车间建造完工，经验收合格交付使用。

要求：根据以上经济业务编制会计分录。

练习题2

2. 世达公司拥有办公设备一台，原值 57 000 元，预计残值 2 760 元、清理费用 480元，预计使用 10 年。

要求：分别采用直线法、双倍余额递减法和年数总和法计算该设备各年的年折旧额，并编制会计分录。

练习题3

3. 时祺公司 2022 年 6 月 30 日对固定资产进行逐项检查，发现 2018 年 8 月购入的甲生产设备出现减值迹象，该设备原值 600 000 元，预计净残值 800 元，预计使用 8 年，采用年限平均法计提折旧。由于技术陈旧，估计其可收回金额为 200 000 元。

要求：

（1）计算到 2022 年 6 月末，甲设备已经提取的折旧额。

（2）针对甲设备计提固定资产减值准备。

（3）假设计提减值准备之后，甲设备预计使用年限 4 年，预计净残值为 800 ，采用年限平均法计提折旧，请进行 2022 年 7 月的折旧账务处理。

第八章　无形资产

Chapter 8

学习目标

· 理解无形资产的概念和特点

· 了解自行研发的无形资产研究阶段与开发阶段划分的标准

· 理解研发支出资本化和费用化的会计处理

· 掌握无形资产入账、摊销、处置和减值的核算

开篇微案例：乐视网

乐视网信息技术 （北京） 股份有限公司成立于 2004 年， 2010 年 8 月 12 日在深交所创业板上市。乐视网以版权分销、网络高清视频和视频广告发布三大业务起家，将其商业模式确定为“硬件 + 内容 + 平台 + 应用”，后又迅速将此生态商业模式复制到云计算、体育赛事、智能手机、汽车等领域。 2015 年，在完成了横跨七大子生态的布局后，乐视网市值一路飞涨，最高曾突破 1 526 亿元，成为当时仅次于阿里巴巴、腾讯、百度、京东的中国第五大互联网公司。

2020 年 5 月 14 日乐视网股票终止上市。 2021 年 4 月 2 日，证监会发布《行政处罚决定书》和《市场禁入决定书》，指出乐视网在 2007—2016 年通过与关联方企业及非关联方企业虚构业务、与关联银行构建虚假资金循环等方式进行财务造假，累计虚增利润 17.37 亿元。

除上述恶性财务舞弊行为外，乐视网还利用研发支出过度资本化、无形资产直线法摊销而非加速摊销等盈余管理行为粉饰报表。 2013—2017 年，乐视网资本化的研发支出占研发总支出的比例分别为 54.17% 、 59.9% 、 59.79% 、 63.35% 、 70.28% ；资本

化研发支出占当期净利润的比重分别为 87.17% 、 374.65% 、 337.09% 、−530.93%和−3. 88% 。

资料来源：乐视网 10 年累计虚增利润逾 17 亿贾跃亭遭终生证券市场禁入 ． （ 2021-04-14 ） ．新浪财经；乐视网信息技术 （北京） 股份有限公司 2013 年年报至 2017 年年报 ．

思考：

1. 什么是研发支出资本化？研发支出资本化的条件是什么？

2.结合乐视网资料，谈谈“研究开发支出过度资本化”对于公司财务状况和经营成果的影响。

3. 有人认为乐视网的“生态梦”是对移动互联网时代商业模式的一次“勇敢尝试”，乐视网的退市源于创业失败；有人认为乐视网的退市源于资本催生的企业畸形增长。请查找相关资料，谈谈你的看法。

第一节　无形资产概述

一、无形资产的概念和特征

无形资产是指企业拥有或控制的、没有实物形态的可辨认非货币性资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。无形资产是可辨认资产，必须满足下列条件之一：第一，能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。第二，源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

无形资产具有如下特征：

（1） 无实物形态。无形资产没有实物形态，通常表现为某种权利、某项技术或者某种获取利润的能力，这是无形资产区别于存货、固定资产等有形资产的显著标志。

（2） 具有可辨认性。无形资产的可辨认性是指它能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。这是无形资产区别于商誉的重要特点。商誉是由于顾客对企业的好感，或者企业在管理团队与管理水平、企业文化与社会责任、地理位置等方面拥有优势等而形成的超额盈利能力。企业资产负债表中的商誉，是在并购其他企业时并购对价超过被并购企业可辨认净资产公允价值的部分。商誉无法与企业分离，无法像其他资产一样单独计量和转让，不具有可辨认性，因此商誉不作为无形资产核算。

（3） 具有非货币性。无形资产具有非货币性，不具有在未来收取固定或者可确

定的现金的特性，这是无形资产区别于银行存款、应收账款等货币性资产的重要特征。除此之外，与银行存款、应收账款等货币性资产相比，无形资产属于非流动资产，能够在较长期间内为企业创造经济利益。

（4） 收益不确定性。与其他资产相比，无形资产能够给企业带来的未来经济利益具有不确定性。无形资产中的商标权、专利权的经济寿命很难准确估计，科学技术的发展、市场偏好的变化进一步加大了无形资产经济寿命估计的难度，无形资产创造未来经济利益的风险较大，价值不确定性较高。企业应审慎估计无形资产的价值，并加强无形资产的风险管理。

二、无形资产的分类

1. 按经济内容分类

无形资产按照反映经济内容的不同，可具体分为专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。

（1） 专利权，是指国家法律赋予专利发明者或其权利受让人对发明成果在一定年限内所享有的独占权或专有权。我国专利形式主要有三种，即发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。《专利法》规定了各类专利的保护期限，发明专利的保护期限为 20 年，实用新型专利和外观设计专利的保护期限为 10 年。

（2） 非专利技术，又称专有技术，是指未经公开、未申请专利的知识和诀窍，主要包括设计资料、技术规范、工艺流程、材料配方、经营诀窍和图纸、数据等技术资料。非专利技术与专利技术有很大的区别：首先，非专利技术具有保密性，而专利技术则是在专利法规定范围内公开的；其次，专利技术有明确的法律保护期限，非专利技术没有法律保护期限，只要能够保密下去，企业就可长期占有其利益。

（3） 商标权。商标是商品的标记，是商品生产者或经营者为了把自己的商品与他人的同类商品区别开来，在商品上使用的一种特殊标记，一般是由文字、图案或两者组合而成。商标权是商标注册后，商标所有者依法享有的权益，包括有排他专用权 （或独占权） 、转让权、许可使用权、继承权等。商标权和专利权一样，需要经过申请、审批、核准、公告等法定程序才能获得。商标不能成为无形资产，只有商标权才构成无形资产。我国规定商标权的有效期限为 10 年，到期可以申请续展。

（4） 著作权，也称版权，是指著作人对其文学、艺术、科学等作品所享有的专有权利。著作权包括人身权和财产权两种不同的民事权利，其中人身权主要包括发表权、署名权、修改权以及保护作品完整权；而财产权主要指使用权和获得报酬权。

（5） 特许权，又称特许经营权或专营权。特许权有两种形式，一是政府机构授予的准许企业在一定范围经营或从事某种特许业务的权利，包括特种行业经营权、专卖垄断经营权、实施许可证制度行业的经营权、资源性资产开采特许权以及其他

特许权等；另一种形式是纯商业性的特许经营权，主要体现为一家企业作为特许人，依照双方签订的协议，授予另一家企业在一定范围内销售其产品或服务，使用其专利权、商标权、技术秘诀、商号等，并收取一定的费用。

（6） 土地使用权，是指企业经国家土地管理机关批准享有的在一定期间内对国有土地开发、利用和经营的权利。我国实行的是国有土地所有权与使用权相分离的制度。企业通过向国家支付土地出让金，获得土地使用权，而不拥有土地所有权。

2. 按使用寿命期限分类

无形资产按照是否具有明确的使用寿命期限，可分为有使用寿命期限无形资产和无使用寿命期限无形资产。前者是指法律或合同等明确规定了最长有效期限或者能够通过其他方式合理预计有效期限的无形资产，如专利权、商标权、土地使用权等；后者是指法律或合同等没有规定最长有效期限或者不能够通过其他方式合理预计有效期限的无形资产，如非专利技术。在进行无形资产摊销时，使用寿命有限的无形资产可以在寿命期限内摊销，而使用寿命不确定的无形资产则无法按期摊销。

3. 按取得方式分类

无形资产按照取得方式的不同，可分为自创无形资产和从外部取得的无形资产。自创无形资产是指企业自己开发研制而获得的无形资产，如自创的专利权、专有技术、商标权等；从外部取得的无形资产包括从其他企业购入、非货币性交易换入、投资者投入、债务重组取得和接受捐赠等形式获得的无形资产，如外购专利权、商标权、特许权等。从会计角度看，企业自行研发的无形资产与外购或其他方式获得的无形资产相比，价值具有较大的不确定性，应该从谨慎性原则出发，确定研发费用是否能够资本化并确认为无形资产。

第二节　无形资产的核算

一、无形资产取得的核算

企业应设置“无形资产”账户核算无形资产相关业务。账户借方登记增加的无形资产的价值；贷方登记减少的无形资产的价值；期末借方余额反映企业现有无形资产的价值。该账户应按无形资产的具体构成设置明细账户，进行明细分类核算。

在会计实务中，无形资产应按实际成本进行初始确认与计量。无形资产来源不同，其入账价值的计量方法也不相同。

1. 外购的无形资产

外购的无形资产，应按实际支付的全部价款作为入账价值，包括买价、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，如专利服务费、测试费等。我国对于不同种类无形资产交易适应的增值税税率不同，有的无形资产转

让，如专利技术或非专利技术等，可以免征增值税。企业外购无形资产时，应按实际支付的价款，借记“无形资产”“应交税费——应交增值税”，贷记“银行存款”等科目。

例8-1

实创公司以银行存款购入一项管理用软件，支付价款 600 000 元，增值税36 000 元，购买过程发生测试费 3 000 元。编制会计分录如下：

2. 自行开发的无形资产

企业自行研发专有技术等无形资产，具有高度的探索性，是否最终能够形成无形资产具有不确定性。因此，需要从谨慎性原则出发，将无形资产的研发过程划分为研究和开发两个阶段，对不同阶段的研发支出采用不同的会计处理方法。

研究阶段是指为获取并理解新的技术和知识而进行的独创性的有计划调查阶段。具体的研究活动包括各类知识或成果的应用研究、评价和最终选择活动，材料、工艺、产品等替代品的研究活动等。研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产并带来未来经济利益流入等，均具有较大的不确定性。由于在研究阶段一般不产生阶段性成果，因此其相关支出予以费用化。

开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等的阶段。具体活动包括生产前或者使用前的原型和模型的设计、建造和测试，包含新技术的工具、夹具、模具的设计，新的或经改造的材料、工艺、产品等的替代品的设计、建造和测试等。

与研究阶段相比，开发阶段在很大程度上具备了形成一项无形资产的基本条件。由此，企业会计准则规定开发阶段的支出如果同时满足下列五个条件，可以确认为无形资产：

（1） 完成该无形资产以使其能够使用或出售，在技术上具有可行性。

（2） 具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

（3） 可以证明无形资产具有产生经济利益的方式，包括该无形资产生产的产品存在市场，或无形资产自身存在市场，或者无形资产可以在企业内部使用。

（4） 有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

（5） 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

企业自行研发无形资产发生的研发支出，应区分研究阶段和开发阶段进行不同的账务处理。属于研究阶段发生的支出不构成无形资产的入账价值，应当于发生时

作为费用计入当期损益，借记“研发支出——费用化支出”，贷记“银行存款”“应付职工薪酬”“原材料”等科目，会计期末，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出——费用化支出”科目；属于开发阶段发生的支出，不能满足资本化条件的，其账务处理与研究阶段支出的账务处理相同；若开发阶段发生的支出满足资本化条件的应予以资本化，借记“研发支出——资本化支出”，贷记“银行存款”“应付职工薪酬”“原材料”等科目；当无形资产研发成功时，应将研发支出转入无形资产，借记“无形资产”，贷记“研发支出——资本化支出”科目。

例8-2

实创公司自行研发一项专利技术，在研究阶段发生材料费用 3 500 000 元，人工费用 1 450 000 元；在开发阶段发生材料费用 1 900 000 元，人工费用支出500 000 元，并用银行存款支付专利注册等费用 100 000 元，其中符合资本化条件的支出 2 000 000 元。 1 年后该项专利技术研制成功。编制会计分录如下：

（1） 研究阶段发生支出时。

（2） 开发阶段发生支出时。

（3） 开发成功时。

3. 投资者投入的无形资产

投资者投入的无形资产应当按照投资合同或协议约定的价值确定其入账价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。企业接受投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值，借记“无形资产”，贷记“实收资本”等科目。

例8-3

实创公司接受博研公司一项非专利技术投资，投资协议注明该项非专利技术的约定价值为 850 000 元。编制会计分录如下：

二、无形资产摊销的核算

1. 无形资产使用寿命的判断

无形资产是企业的一项长期资产，在其使用寿命期限内，能够持续地为企业带来经济利益。根据配比原则，无形资产的成本应在其有效使用寿命期限内合理地摊销，分别计入各期损益。然而，由于无形资产大多来源于法律或者合同权利，未来经济利益的流入具有很大不确定性。使用寿命是否能够可靠确定，是无形资产后续计量方法选择的判断标准。对于使用寿命能够可靠确定的无形资产，应将其确定为使用寿命有限的无形资产，并将初始入账成本在其有限的使用寿命内进行摊销；对于使用寿命不能够可靠确定的无形资产，应将其认定为使用寿命不确定的无形资产，不进行价值摊销，而应在每年年末进行减值测试。无形资产使用寿命的判断要遵循以下程序：

（1） 法律法规有使用期限的无形资产，将其认定为使用寿命有限的无形资产。比如商标权的有效期限为 10 年，发明专利的期限为 20 年，实用新型专利和外观设计专利的期限为 10 年等。通常这类无形资产的使用寿命不应长于法定权利的期限。此外，法定权利如果能够在到期时因续约等原因延续，且有证据表明企业续约不需要付出大额成本的，续约期应当计入无形资产的使用寿命。

（2） 无法律法规规定但企业签订的具有法律效力的合同有规定期限的，应确定为使用寿命有限的无形资产。比如企业特许权受让合同规定该特许权使用期限为 2年，则该项特许权是使用寿命有限的无形资产。

（3） 法律法规和合同都没有规定使用期限的，如果企业能够综合各方面因素判断该无形资产能为企业带来经济利益的期限，或可参照类似无形资产的使用寿命来确定该无形资产的使用年限，就将其划归为使用寿命有限的无形资产。

如果上述方法无法合理确定无形资产能为企业带来经济利益的期限，则应将其认定为使用寿命不确定的无形资产。

2. 无形资产的摊销

对于使用寿命有限的无形资产，企业应自取得的当月对其价值进行摊销。无形资产的摊销期限，通常依据合同规定的受益年限或法律规定的保护年限来确定。无形资产的摊销方式一般采用直线法。但是在某些特定情形下，为了准确反映与无形资产有关的经济利益的预期实现方式，也可以采用加速摊销法。无形资产应摊销的金额为其成本扣除预计残值后的金额，已经计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值一般视为零，但若有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无形资产，或者可以根据活跃市场得到预计残值信息并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在的情况除外。

无形资产的摊销金额与固定资产折旧金额的确定一样，应该按照谁受益谁负担的原则，摊销时借记“管理费用”“制造费用”等科目，贷记“累计摊销”科目。“累计摊销”账户是“无形资产”账户的抵减账户。

例8-4

实创公司以银行存款 8 400 000 元购入一项专利技术，预计使用年限 10 年，以银行存款支付价款。不考虑残值因素，当月开始按照直线法摊销。编制会计分录如下：

（1） 购入专利权时。

（2） 各月摊销时。

月摊销额 = 8 400 000 ÷ （ 10 × 12 ） = 70 000 （元）

使用寿命不确定的无形资产，在持有期间不需要进行摊销，但出于谨慎性原则，为避免该无形资产价值被高估，企业应在每个会计期末对其进行减值测试。无形资产发生减值时，应借记“资产减值损失”，贷记“无形资产减值准备”科目，反映其价值下跌情况及对当期损益的影响。

三、无形资产处置的核算

无形资产处置，指无形资产出售、对外出租，以及在无形资产无法为企业带来经济利益时的转销并终止确认等。

1. 无形资产出售

无形资产出售时，应按出售取得的价款，借记“银行存款”等科目；按照累计摊销额、已计提的减值准备，借记“累计摊销”“无形资产减值准备”等科目；按照无形资产的原值，贷记“无形资产”科目；如果存在出售损益，贷记或者借记“资产处置损益”科目。

例8-5

实创公司将一项专有技术转让给霞飞公司，账面原值 650 000 元，已摊销金额200 000 元，已计提的减值准备为 50 000 元。双方确定的转让价款为 371 000 元，霞飞公司以银行存款支付。编制会计分录如下：

2. 无形资产出租

无形资产出租获得的租金收入，属于与企业日常活动相关的其他经营活动取得的收入，在满足收入确认的条件下，应记入“其他业务收入”，其成本通过“其他业务成本”账户核算。

出租无形资产时，应取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目；摊销出租的无形资产的成本并发生与转让有关的各种费用支出时，借记“其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”“银行存款”等科目。

3. 无形资产报废

当无形资产被其他新的技术替代，或者不再受法律保护时，该无形资产已不能为企业带来未来经济利益，应将其账面价值进行转销报废。

无形资产报废时，应按照已计提的累计摊销额、已计提的减值准备，借记“累计摊销”“无形资产减值准备”等科目；按照无形资产的原值，贷记“无形资产”科目；按照其差额，借记“营业外支出”科目。

第三节　无形资产的期末计价

无形资产的期末计价，是指在会计期末企业应根据谨慎性原则，按照成本与可收回金额孰低的原则重新确定无形资产的价值。由于无形资产能够给企业提供的未来经济利益具有较大的不确定性，《企业会计准则第 8 号——资产减值》规定，企业应当定期或者至少在每年年度终了检查各项无形资产的价值，对于可收回金额低于其账面价值的，应当计提减值准备。可回收金额应当根据“资产的公允价值减去处置费用后的净额”与“资产预计未来现金流量的现值”两者之间较高者确定。无形资产应按单项项目计提减值准备。企业难以对单项无形资产的可收回金额进行估计的，应当以该无形资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，进而计提相应的无形资产减值准备。

1. 无形资产减值的判断

当存在下列情况之一时，应当对无形资产计提减值准备：

（1） 某项无形资产已被其他新技术所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响。

（2） 某项无形资产的市价在当期大幅下跌，在剩余摊销年限内预期不会恢复。

（3） 某项无形资产已超过法律保护期限，但仍然具有部分使用价值。

（4） 其他足以证明某项无形资产实质上已经发生了减值的情形。

2. 无形资产减值准备的核算

企业应设置“无形资产减值准备”账户核算计提的减值准备。该账户是无形资产的抵减账户，贷方登记计提的无形资产减值准备；借方登记处置、转销的无形资产已计提的减值准备；期末贷方余额反映企业已提取的无形资产减值准备。我国企业会计准则规定，无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

例8-6

实创公司 2022 年年末对无形资产进行逐项检查，其中于 2021 年 1 月购入的一项专利，原始价值 568 000 元，有效期为 8 年，已摊销 142 000 元，目前该项专利技术已被其他新技术所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大影响，预计其

可收回金额 350 000 元。企业预估无形资产减值损失 76 000 元 （ 568 000－ 142 000－350 000 ） ，编制会计分录如下：

思考题

1. 与存货、固定资产、货币资金等资产相比，无形资产的特征是什么？

2. 什么是商誉？商誉为什么不属于无形资产？

3.如何区分自行研发无形资产的研究阶段和开发阶段？企业自行研发无形资产所发生的支出应如何进行会计处理？

4. 如何确定无形资产的使用寿命？使用寿命有限的无形资产和无确定使用寿命的无形资产的会计核算有何区别？

5. 无形资产减值的判断迹象有哪些？

6. 资产负债表中“无形资产”项目应根据哪些账户余额计算填列？

练习题

1. 信博公司 2023 年 1 月发生下列经济业务：

（1） 购入专利技术一项并投入使用，价款和其他相关支出共计 784 800 元，以银行存款支付。按月摊销，有效使用期限 20 年。

（2） 收到秋华公司以一项专利权作为投资，经评估确认价值为 540 000 元。

要求：根据以上经济业务编制会计分录。

2. 庆大公司无形资产业务如下：

（1） 2021 年 1 月开始一项技术研发，当年发生材料费用 5 400 000 元，研发人员工资及福利费用 3 200 000 元，用银行存款支付其他费用 600 000 元，其中符合资本化条件的支出为 2 000 000 元。至 2021 年 12 月 31 日，该专利技术尚未研发成功。

（2） 2022 年 1—5 月，上述技术研发发生材料费用 1 120 000 元，研发人员工资及福利费用 900 000 元，用银行存款支付其他费用 300 000 元，全部符合资本化支出的条件。2022 年 6 月 1 日，该专利技术研发成功，达到预定用途。该专利技术预计使用年限为 10年，预计净残值为零，用直线法摊销。

（3） 2023 年 1 月 8 日，庆大公司出售该专利技术，收到价款 6 000 000 元。

要求：根据以上经济业务编制会计分录。

3. 春华公司 2022 年 6 月对无形资产进行逐项检查，其中 2019 年 6 月购入的一项专有技术，账面价值 600 000 元，有效使用期限 10 年，已使用 3 年，账面净值 420 000 元。目前该项专利技术市价大幅下跌，在剩余摊销年限内预期不会恢复，其可收回金额 300000 元。

要求：判断无形资产减值损失，并编制会计分录。

第九章　负债

Chapter 9

学习目标

· 理解负债的概念和特征

· 掌握采购业务中应付账款、应付票据的会计核算

· 理解流转税中的价外税和价内税，熟悉应交税费的核算要求

· 了解应付职工薪酬的核算内容，理解职工薪酬的发生将影响的报表项目

· 了解长期借款、应付债券等长期负债的会计核算，理解借款费用资本化和费用化的划分标准

· 掌握或有负债和预计负债的概念及相关披露与确认要求

开篇微案例：龙力生物

山东龙力生物科技股份有限公司 （以下简称“龙力生物”） 成立于 2001 年 6 月，2011 年 7 月 28 日在深圳中小企业板上市，是一家以玉米芯、玉米为原料，采用现代生物工程技术生产功能糖、淀粉及淀粉糖等产品，并循环利用功能糖生产中产生的玉米芯废渣生产第 2 代燃料乙醇等新能源产品及木质素等高分子材料产品的生物综合利用企业，曾被誉为“生物燃料第一股”。

2019 年 4 月 29 日龙力生物宣布停牌， 2020 年 5 月 22 日股票终止上市。 2021 年 1月 13 日，证监会发布《行政处罚决定书》和《市场禁入决定书》，指出龙力生物通过删除、修改、伪造大量会计凭证、相关单据，以及将部分募集资金从募集资金专户转入一般户用于日常经营和归还贷款等方式，在 2015 年年度、 2016 年半年度、 2016 年年度报告中虚增银行存款 49 893.18 万元、 12 099.35 万元、 12 663.86 万元；通过删除

短期借款、长期借款、其他应付款、应付票据等科目中与借款相关的记账凭证，删除与借款相关的利息费用等记账凭证的方式，累计虚减借款本金 98.35 亿元、与借款相关的融资费用 6.7 亿元， 2015 年年度、 2016 年半年度、 2016 年年度、 2017 年半年度报告中，各期间虚减的负债金额分别占对外披露总资产的 63.75%、 69.53% 、66.81% 、 66.34% ，各期间虚减融资费用导致虚增的利润总额分别占对外披露利润总额的 217.47% 、 162.14% 、 175.18% 、 273.77% ； 2016—2018 年，龙力生物未按照规定履行 21.86 亿元担保的信息披露义务，部分担保事项也未按照规定在 2015—2018 年年报和半年报中予以披露；自 2017 年 12 月起，龙力生物涉及大量诉讼、仲裁案件，公司未按照规定及时履行临时信息披露义务。

资料来源：退市半年后证监会开出严厉罚单龙力生物造假细节曝光。 （ 2021-01-29 ） ． 新浪财经 ．

思考：

1. 负债是企业重要的资金来源，龙力生物为何要虚减负债？

2 ． 如果存在表外负债，对企业的财务状况和经营成果有何影响？

3 ． 龙力生物存在巨额担保，涉及多项诉讼与仲裁案件，但未履行担保和未决诉讼等或有负债的披露义务，什么是或有负债？企业为何要披露或有负债？

4 ，根据《会计法》和《刑法》等法律规定，伪造变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告应承担什么样的责任？请查找相关资料，谈谈你的看法。

第一节　负债概述

一、负债的概念和特征

负债是指过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。负债是企业从债权人处获得的融资，是企业重要的资金来源，负债也代表着债权人对于企业资产的要求权。负债的基本特征如下：

（1） 负债是由于企业过去的交易或事项而产生的。例如，企业从供应商处购买商品或接受劳务所产生的应付账款；从银行借入款项所产生的应付利息和应偿付的本金等。只有源于已经发生的交易或事项，会计上才有可能确认为负债。尚未发生的经济业务，即使将来可能会形成需要偿付的经济义务，比如说预期交易可能形成的偿债义务，在会计上也不能确认为负债。

（2） 负债预期将导致经济利益流出企业。负债一般需要企业将来用货币资金清偿，或者以实物资产、提供劳务的形式清偿，或者将负债转为资本等。有些债务可能最终得到了债权人的豁免而未导致经济利益流出企业，但是企业确认债务时并不能做出如此预期。因此，偿还负债预期将导致经济利益流出企业，这是负债的本质特征。

（3） 负债是企业承担的现时义务，履行这一义务很有可能导致经济利益流出企业。与现时义务对应的是潜在义务，比如企业为其他企业提供的担保、期末未决诉讼等可能带来的偿付义务。潜在义务是否转化为现时义务，取决于未来不确定事项是否发生。对于潜在义务，会计上不确认为负债。

二、负债的分类

1. 按负债的偿还期限分类

按其偿还期限，负债可以分为流动负债和非流动负债两大类。流动负债是指偿还期在一年或者超过一年的一个营业周期内的债务，包括短期借款、应付票据、应付账款、合同负债、应付职工薪酬、应付股利、应交税费、其他应付款等。非流动负债是指偿还期在一年或者超过一年的一个营业周期以上的债务，包括长期借款、应付债券、长期应付款等。营业周期是指企业在正常的经营过程中从取得存货、购买劳务一直到销售商品和劳务，最后收取货款和劳务款项的时间跨度，企业的营业周期很大程度上由其所处的行业决定。

2. 按负债形成的原因分类

按形成的原因，负债可分为营业负债、收益分配负债和融资负债。营业负债是指由于企业日常的生产经营活动所形成的债务，如应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应交税费等；收益分配负债是指企业进行利润分配过程中形成的负债，如应付股利等；融资负债是指由于企业向银行或其他金融机构筹集资金而形成的负债，如短期借款、长期借款、应付债券、应付利息等。

3. 按负债偿还金额是否确定分类

按偿还金额是否确定，负债可以分为金额确定的负债、金额视经营情况而定的负债、金额不能确定需要估计的负债和或有负债。金额确定的负债是指负债将导致的经济利益流出企业的金额是确定的，如银行借款、应付账款、应付票据、应付债券、应付利息等；金额视经营情况而定的负债是指负债的金额要按企业的经营损益情况而定，如应付股利、应交税费等；金额不能确定需要估计的负债是指报表日没有确定金额，但是可以合理估计的预计负债，如企业销售合约若包涵了包退、包换、保修等“三包”承诺，可以根据历史数据估计的“三包”费用引起的负债；或有负债是企业的潜在义务，或者不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量的现时义务，如担保、应收票据贴现、未决诉讼等带来的或有偿债义务。

第二节　流动负债

流动负债是指将在一年 （含一年） 或者超过一年的一个营业周期内偿还的债务。流动负债偿还期限较短，给企业资金管理带来的压力较大，对流动负债的偿还能力不足可能导致企业资金链条断裂。

一、短期借款

短期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的，期限在一年以下 （含一年）的各种借款，一般用于满足企业日常经营的需要。企业需设置“短期借款”账户，该账户是负债类账户，贷方登记取得的短期借款，借方登记已归还的短期借款，期末贷方余额为尚未归还的短期借款。该账户按债权人设置明细账，并按借款种类和币种进行明细分类核算。

企业从银行或其他金融机构取得短期借款时，应借记“银行存款”科目，贷记“短期借款”科目。

短期借款利息的核算应采用预提法，按月预提利息费用。月末按贷款合同规定的利率计算当月的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“应付利息”科目。在实际支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目。

企业在短期借款到期偿还本金和利息时，应按本金，借记“短期借款”科目，按应付的利息，借记“应付利息”或“财务费用”科目，同时按归还的本金和利息，贷记“银行存款”科目。

例9-1

9 月 1 日，实创公司因生产经营的临时需要，向银行借入短期借款 2 000 000元，期限 6 个月，年利率为 6% ，到期一次还本付息。编制会计分录如下：

（1） 取得借款时。

（2） 每月计算借款利息时。

月利息＝2 000 000×6%×1÷12＝10 000（元）

（3） 归还本金和利息时。

二、交易性金融负债

交易性金融负债，指企业采用短期获利模式进行融资所形成的负债，比如应付短期债券。满足下列条件之一的负债，应划分为交易性金融负债，采用公允价值进行计量： （1） 承担该金融负债主要是为了近期出售或者回购。 （2） 属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。 （3） 属于衍生工具。

企业应设置“交易性金融负债”账户，并在其下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细账户。交易性金融负债应按照公允价值进行初始计量和后续计量，其公允价值应该以市场交易价格为基础确定。交易性金融负债期末公允价值变动应该借记或者贷记“公允价值变动损益”科目，反映在当期利润表中。

与交易性金融负债相关的交易费用，即可以直接归属于购买、发行或者处置金融负债的增量费用，比如支付给代理机构、咨询公司、券商的手续费和佣金等支出，应该直接计入当期损益。

三、应付票据

应付票据是指企业因购买商品、接受劳务等而采用的、由出票人开出、承兑人承兑的、承诺在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的商业汇票。商业汇票按承兑人不同可以分为银行承兑汇票和商业承兑汇票两种。我国商业汇票的付款期限最长不超过 6 个月。

企业应设置“应付票据”账户核算应付票据相关业务。该账户是负债类账户，贷方登记因购买商品、接受劳务等开出、承兑的商业汇票金额，借方登记票据到期实际支付的金额，期末贷方余额为尚未到期的应付票据金额。为了加强对应付票据的核算和管理，企业应设置“应付票据备查簿”，详细登记应付票据的种类、号数、签发日期、到期日、票面金额、经济合同交易号、收款单位名称、付款金额等内容。应付票据到期付清时，应在备查簿内逐笔注销。

企业因购买商品、接受劳务等开出商业汇票时，应借记“原材料”“应交税费——应交增值税 （进项税额）”等科目，贷记“应付票据”科目；如果是银行承兑汇票，支付给银行的承兑手续费应借记“财务费用”，贷记“银行存款”科目；商业汇票到期，承兑付款时，借记“应付票据”科目，贷记“银行存款”科目；如果商业承兑汇票到期，企业不能如期付款，应借记“应付票据”科目，贷记“应付账款”科目；银行承兑汇票到期，企业不能如期付款，应借记“应付票据”科目，贷记“短期借款”科目。

例9-2

9 月 1 日，实创公司购进一批材料，货款 80 000 元，增值税税额 10 400 元，开出一张期限为 3 个月的无息商业承兑汇票，材料已验收入库。 3 个月后如期承付。编制会计分录如下：

（1） 9 月 1 日开出票据时。

（2） 3 个月后承付票据时。

（3） 如果票据到期企业未能支付，应做如下处理：

四、应付账款

应付账款是指企业因购买商品、接受劳务等发生的、应付给供应商的款项，其实质是供应商以商业信用的形式提供给企业的短期融资。应付票据与应付账款都是由于商品交易而产生的流动负债，两者的区别是，应付票据是应付账款的票据化，是延期付款的书面证明，其信用程度高于应付账款。

企业应设置“应付账款”账户核算应付账款相关业务。该账户属于负债类账户，贷方登记企业购买商品、接受劳务等应付未付的款项，包括价款、增值税进项税额、购货方应负担的运杂费和包装费等；借方登记已偿还的应付账款；期末贷方余额反映企业尚未支付的应付账款。该账户应按债权人设置明细科目，对应付账款进行明细分类核算。

企业购买商品、接受劳务等，货款尚未支付时，应根据有关凭证，借记“原材料”“在途材料”等科目，按增值税专用发票上注明的增值税税额，借记“应交税费——应交增值税 （进项税额）”科目，按应付的款项，贷记“应付账款”科目；偿还应付账款时，应借记“应付账款”科目，贷记“银行存款”等科目。

例9-3

实创公司向亚铁公司购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为50 000 元，增值税税额为 6 500 元，亚铁公司代付运杂费 700 元，发票账单等结算凭证已经收到，材料已验收入库，但货款尚未支付。 30 天之后支付亚铁公司所欠货款。编制会计分录如下：

（1） 收到材料和发票时。

（2） 支付所欠货款时。

五、合同负债

合同负债指企业在销售商品、提供劳务过程中，按照合同或协议的规定，已收或应收客户对价，而应向客户转让商品或提供劳务的义务。

企业应设置“合同负债”账户核算相关业务。该账户是负债类账户，贷方登记按照合同预收客户的款项，或者取得的收取合同款项的权利；借方登记以发出商

品、提供劳务偿还的合同负债；期末余额在贷方，反映企业在向客户转让商品或劳务之前，已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。合同负债应按客户设置明细科目，进行明细分类核算。

企业在向客户转让商品、提供劳务之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，贷记“合同负债”科目；企业向客户转让相关商品或提供劳务时，借记“合同负债”科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。

例9-4

实创公司与业昌公司签订一份供货合同，金额为 100 000 元，按合同业昌公司必须先支付 50% 的货款，其余货款和增值税在交货时结清，增值税税率为 13% 。实创公司按合同规定在一个月后如期发货。业昌公司在收到商品后补付了货款。编制会计分录如下：

（1） 收到预付货款时。

（2） 发出产品，销售实现时。

六、应付职工薪酬

（一）职工薪酬的内容

职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿，包括职工在职期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性薪酬。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。

职工薪酬主要包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。

1. 短期薪酬

短期薪酬，是指企业预期在职工提供相关服务的年度报告期间结束后 12 个月内将全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。因解除与职工的劳动关系给予的补偿属于辞退福利的范畴。短期薪酬主要包括：

（1） 职工工资、奖金、津贴和补贴，指构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬等，为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊

原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响而支付给职工的物价补贴等。

（2） 职工福利费，是指向职工提供的生活困难补助、丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、防暑降温费，以及尚未实行医疗统筹企业职工的医疗费用等职工福利支出。

（3） 医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，是指按照国家规定的标准和比例计算应向社会保险经办机构缴存的相关费用。

（4） 住房公积金，是指按照国家规定的标准和比例，向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。

（5） 工会经费和职工教育经费，是指为了改善职工文化生活、为职工学习先进技术和提高文化水平与业务素质，用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训等相关支出。

（6） 短期带薪缺勤，是指职工虽然缺勤但企业仍向其支付报酬的安排，包括年休假、病假、婚假、产假、丧假、探亲假等。

（7） 短期利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。

（8） 非货币性福利，是指企业以自己的产品或外购商品发放给职工作为福利，企业提供给职工无偿使用自己拥有的资产或租赁资产，免费为职工提供的医疗保健等服务，或向职工提供的企业支付了一定补贴的商品或服务等。

（9） 其他短期薪酬，是指除上述薪酬以外为获得职工提供的服务而给予的短期薪酬。

2. 离职后福利

离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，属于短期薪酬和辞退福利的除外。

离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利而制定的规章或办法等。离职后福利计划按照企业承担的风险和义务情况，可以分为设定提存计划和设定受益计划。其中，设定提存计划是指企业向独立的基金缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务的离职后福利计划；设定受益计划是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。

3. 辞退福利

辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。

辞退福利通常采取解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也采取在职工不再为企业带来经济利益后，将职工工资支付到辞退后未来某一期间的方式。企业应当根据辞退福利的定义和包括的内容，区分辞退福利与正常退休的养老金。

另外，职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业提供服务，不能为企业带来经济利益，企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿的，如发生“内退”的情况，在其正式退休日期之前应当比照辞退福利处理。

4. 其他长期职工福利

其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。

（二）职工薪酬的核算

职工薪酬核算的内容繁多，这里以短期薪酬为例说明职工薪酬的核算。

企业应设置“应付职工薪酬”账户核算职工薪酬相关业务，贷方登记企业按照有关规定应当支付给职工的各种薪酬；借方登记企业实际支付的职工薪酬；余额在贷方，表示企业尚未支付给职工的薪酬。我国企业通常在月末计算当月的职工薪酬，在下月初实际发放薪酬，因此“应付职工薪酬”账户的月末贷方余额是当月应付未付的职工薪酬，形成企业的一项流动负债。

企业发生的职工工资、津贴和补贴等短期薪酬，应当根据职工提供服务的情况和工资标准等计算应计入职工薪酬的工资总额，并按照受益对象计入当期损益或相关资产成本，借记“生产成本”“制造费用”“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。发放时，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”等科目。

企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，以及按规定提取的工会经费和职工教育经费，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相关负债，按照受益对象计入当期损益或相关资产成本，借记“生产成本”“制造费用”“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。企业发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。

企业应在“应付职工薪酬”总账科目下，按薪酬内容分别设置“工资”“职工福利”“社会保险费”“住房公积金”“工会经费”“职工教育经费”等明细科目，进行明细分类核算。

例9-5

实创公司 7 月份工资汇总表资料如下：生产部门工人工资 4 000 000 元，生产部门管理人员工资 400 000 元，企业管理部门人员工资 1 250 000 元，在建工程人员工资 250 000 元，销售部门人员工资 600 000 元。

公司分别按职工工资总额的 14% 、 2% 和 2.5% 计提职工福利费、工会经费和职工教育经费；分别按职工工资总额的 10% 、 12% 、 5% 和 8% 计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金。根据上述资料，编制会计分录如下：

（1） 计算并分配工资时。

借：生产成本　4 000 000

制造费用　400 000

管理费用　1 250 000

在建工程　250 000

销售费用　600 000

贷：应付职工薪酬——工资　6 500 000

（2） 计提职工福利费、工会经费和职工教育经费时。

借：生产成本　740 000

制造费用　74 000

管理费用　231 250

在建工程　46 250

销售费用　111 000

贷：应付职工薪酬——职工福利费　910 000

应付职工薪酬——工会经费　130 000

应付职工薪酬——职工教育经费　162 500

（3） 计提职工养老保险、医疗保险、失业保险和住房公积金时。

借：生产成本　1 400 000

制造费用　140 000

管理费用　437 500

在建工程　87 500

销售费用　210 000

贷：应付职工薪酬——医疗保险金　650 000

应付职工薪酬——养老保险金　780 000

应付职工薪酬——失业保险金　325 000

应付职工薪酬——住房公积金　520 000

（4） 8 月初发放工资，为简化核算，不考虑代扣职工个人所得税和其他代扣款。

借：应付职工薪酬——工资　6 500 000

贷：银行存款　6 500 000

七、应交税费

应交税费，是指企业依法应缴纳的各种税金和行政规费，包括增值税、消费税、所得税、资源税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船税、教育费附加等。

为了核算企业应缴纳的各种税费，应设置“应交税费”账户。该账户属于负债类，贷方登记应缴纳的各种税费，借方登记已缴纳的各种税费，期末贷方余额为未交的税费。该账户应按税费种类设置明细账，进行明细分类核算。

1. 增值税

增值税是以商品 （含货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。增值税采用税款抵扣制进行纳税，企业首先要根据货物或应税劳务的销售额和适用税率计算销项税额，其次将购买货物和接受应税劳务所支付的进项税额从销项税额中扣除，其余额为纳税人应缴纳的增值税。

增值税是以增值额作为征税对象征收的一种价外税，增值税税额不包括在商品的销售价格和购买价格中。按照企业的经营规模和会计核算是否健全等标准，增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人可以使用增值税专用发票及其他抵扣凭证实行进项税额抵扣制。

例9-6

实创公司为增值税一般纳税人。假设本月只发生两笔购销业务：购入原材料一批，专用发票上注明的价款为 600 000 元，增值税税额为 78 000 元，材料入库，货款暂欠；出售产品一批，不含税销售额为 800 000 元，增值税税额为 104 000 元，款项已存入银行。假设企业“应交税费——应交增值税”期初余额为零，月末企业应缴纳增值税 26 000 元。编制会计分录如下：

（1）购进原材料时。

借：原材料　600 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　78 000

贷：应付账款　678 000

（2） 销售产品时。

借：银行存款　904 000

贷：主营业务收入　800 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　104 000

（3） 上缴增值税时。

借：应交税费——应交增值税　26 000

贷：银行存款　26 000

小规模纳税人由于销售规模相对较小，且会计核算不够健全，所以税法规定，按简易办法计算应缴纳的增值税，不允许抵扣进项税额。小规模纳税人企业使用普通发票，一般不使用增值税专用发票，在“应交税费——应交增值税”的贷方登记应缴纳的增值税，借方登记已缴纳的增值税。采用销售额和应纳税额合并定价的，应纳增值税额的计算公式为：

应纳增值税额＝不含税销售额×征收率

不含税销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）

例9-7

小山机械厂被核定为小规模纳税企业，增值税征收率为 3% 。本月购入原材料一批，取得增值税专用发票注明原材料价款为 200 000 元，增值税税额为 26 000元，材料已验收入库，货款已付。本期销售产品一批，含税销售额为 160 000 元，货款尚未收到。

（1）购进材料时。

借：原材料　226 000

贷：银行存款　226 000

（2） 销售货物时。

不含税销售额＝160 000÷（1＋3%）＝155 339.81（元）

应交增值税＝155 339.81×3%＝4 660.19（元）

借：应收账款　160 000

贷：主营业务收入　155 339.81

应交税费——应交增值税　4 660.19

（3） 缴纳增值税时。

借：应交税费——应交增值税　4 660.19

贷：银行存款　4 660.19

2. 消费税

消费税是对生产、委托加工及进口应税消费品征收的一种流转税。为了引导消费方向，调整产业结构，保证国家税收收入，国家在普遍征收增值税的基础上，选择部分消费品再征收消费税。消费税的征收采用从价定率和从量定额两种计税方法，应交消费税的计算方法如下：

从价定率法计征的应交消费税＝销售额（不含增值税）×比例税率

从量定额法计征的应交消费税＝销售量×单位税额

消费税属于价内税，其税额包含在商品的价格中。企业需要设置“税金及附加”和“应交税费——应交消费税”等账户核算相关业务。“税金及附加”属于费用类账户，借方登记企业因应交消费税、城市维护建设税、教育费附加等价内税费而增加的费用，贷方登记期末转入“本年利润”账户的税金及附加，期末余额为零。

例9-8

实创公司 7 月销售商品一批，增值税专用发票所列的不含税商品价款为 2 000 000元，适用增值税税率为 13% ，适用消费税税率为 10% 。

应缴纳的增值税 = 2 000 000 × 13% = 260 000 （元）

应缴纳的消费税＝2 000 000×10%＝200 000（元）

（1）取得收入时。

借：银行存款　2 260 000

贷：主营业务收入　2 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　260 000

（2） 计算应交消费税时。

借：税金及附加——消费税　200 000

贷：应交税费——应交消费税　200 000

3. 城市维护建设税

城市维护建设税是以企业实际缴纳的增值税和消费税为计税依据征收的一种附加税。其计算公式为：

应纳税额＝（增值税税额＋消费税税额）×适用税率

企业按规定计算应缴纳的城市维护建设税，借记“税金及附加”等科目，贷记“应交税费——应交城市维护建设税”科目；实际上缴时，借记“应交税费——应交城市维护建设税”科目，贷记“银行存款”等科目。

4. 教育费附加

教育费附加是对缴纳增值税、消费税的单位和个人，就其实际缴纳的税款之和征收的一种附加费。

企业按规定计算应缴纳的教育费附加时，借记“税金及附加”等科目，贷记“应交税费——应交教育费附加”科目；实际缴纳时，借记“应交税费——应交教育费附加”科目，贷记“银行存款”等科目。

例9-9

实创公司 6 月份实际缴纳增值税 1 000 000 元、消费税 160 000 元，适用的城市维护建设税税率和教育费附加费率分别为 7% 和 3% ，计算并缴纳当月应缴纳的城市维护建设税和教育费附加。

借：税金及附加　116 000

贷：应交税费——应交城市维护建设税　81 200

应交税费——应交教育费附加　34 800

5. 房产税、土地使用税、车船税和印花税

房产税是以房产为征税对象，依据房产价格或房产租金向房产所有人或经营人征收的一种税。土地使用税是国家以纳税人实际占用的土地面积为计税依据征收的一种税。车船税是对车辆、船舶的所有人或者管理人征收的一种税。印花税是对经济活动和经济交往中的书立、使用、领受具有法律效力凭证的单位和个人征收的一种税。

企业按税法的规定计算应交的房产税、土地使用税和车船税，应借记“税金及附加”账户，贷记“应交税费——应交房产税”“应交税费——应交土地使用税”“应交税费——应交车船税”账户；企业缴纳的印花税，一般在纳税义务发生时即可履行，不通过“应交税费”账户核算，因而不形成负债。

例9-10

2023 年，实创公司应交房产税 70 000 元，应交土地使用税 440 000 元，应交车船税 26 000 元，订立产品购销合同 1 份，应纳印花税 600 元。编制会计分录如下：

（1）印花税自行完税时。

借：税金及附加　600

贷：银行存款　600

（2） 计算应交房产税、土地使用税、车船税时。

借：税金及附加　536 000

贷：应交税费——应交房产税　70 000

（承上页贷方）应交税费——应交土地使用税　440 000

应交税费——应交车船税　26 000

（3） 缴纳相关税金时。

借：应交税费——应交房产税　70 000

应交税费——应交土地使用税　440 000

应交税费——应交车船税　26 000

贷：银行存款　536 000

6. 企业所得税

企业所得税是对企业的生产经营所得和其他所得征收的一种税。企业应缴纳的所得税，在“应交税费”账户下设置“应交所得税”明细账户进行核算。企业按照税法规定计算所得税时，应借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目。企业所得税业务将在第十二章具体介绍。

八、应付股利、应付利息和其他应付款

企业分配给投资者的现金股利、支付给债权人的利息，在实际未支付给投资者和债权人之前，形成了企业的一笔负债。应付股利和应付利息属于流动负债。为了核算应付股利、应付利息的相关业务，企业应设置“应付股利”和“应付利息”账户。该类账户属于负债类，贷方登记应支付给投资者或者债权人的现金股利或利息；借方登记实际支付的现金股利或利息；余额在贷方，反映期末应付未付的股利或利息。

其他应付款是指企业除应付账款、应付票据等以外的其他应付、暂收其他单位或个人的款项，如应付包装物的租金、存入保证金等。

企业应设置“其他应付款”账户，核算其他应付款的相关业务。该账户属于流动负债类，贷方登记其他应付、暂收款的发生金额；借方登记其他应付、暂收款的偿还金额；期末余额在贷方，表示尚未偿还的其他应付、暂收款。该账户应按其他应付、暂收款的类别和债权人设置明细科目，进行明细分类核算。

例9-11

实创公司在销售商品时，对商品包装物采取预收保证金方式进行管理。 7 月销售商品时收取买方包装物保证金 3 000 元，已存入银行，买方 10 日后退回包装物，实创公司随之退回包装物保证金 3 000 元。编制会计分录如下：

（1） 收取保证金时。

借：银行存款　3 000

贷：其他应付款——保证金　3 000

（2） 买方归还包装物时退还押金。

借：其他应付款——保证金　3 000

贷：银行存款　3 000

第三节　非流动负债

企业出于扩大经营规模以及投资等需要，常通过举借长期债务的方式来弥补资金不足。非流动负债也称长期负债，是指偿还期在一年或者超过一年的一个营业周期以上的债务，包括企业的长期借款、应付债券、长期应付款等。长期负债与流动负债相比，具有偿还期限长，债务金额大，将给企业带来长期利息负担等特点。

一、长期借款的核算

长期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的期限在一年以上 （不包含一年） 的各种借款。企业应设置“长期借款”账户核算长期借款的借入、应计利息和归还本息等业务。“长期借款”是负债类账户，贷方登记借入的长期借款本金及应计利息；借方登记归还借款的本息；期末余额在贷方，表示尚未偿还的长期借款本息额。企业应按贷款单位和借款种类分别设置“本金”和“应计利息”明细科目，进行明细分类核算。

企业生产经营过程中因融资而产生的借款费用，主要指的是利息费用，在与该借款相关的资产达到预定可使用状态之前，可以资本化计入该资产的构建成本，在资产达到预定可使用状态之后，应该费用化计入当期损益。

企业借入长期借款时，应将本金借记“银行存款”科目，贷记“长期借款”科目。在权责发生制基础下，企业应分期确认长期负债的利息费用，并遵循企业会计准则的规定，对应予资本化和费用化的利息，分别记入“在建工程”“财务费用”等科目借方，将一年或一个营业周期内要支付的长期借款利息，贷记“应付利息”科目，将一年或一个营业周期以后要支付的长期借款利息，贷记“长期借款——应计利息”科目。